국내 광고선전비를 상표권 사용료 산정기준에서 차감할 수 있는가 (조심2025소3994)

사건 개요

공개 결정문은 법인명, 상표명, 세액과 광고비 등 주요 수치를 OOO로 가렸다. 이 글은 이를 추정하지 않는다. 이 사건의 재조사 범위는 국내 법인이 모회사로부터 광고 기능에 대한 별도 보상을 받았는지가 아니다. 결정 이유는 그 여부를 별론으로 하고, 세무조사 때 청구법인이 제출한 광고선전비 중 상표의 본질적 가치 향상·유지·보호·활용에 직접적·독자적으로 기여한 상대적 가치에 상응하는 부분이 있는지만 다시 확인하도록 범위를 좁혔다.

거래·사실관계 구조 및 흐름도

[일본 모회사]
 상표의 일본·한국 등록권자 / 청구법인 지분 99.96%
          │ 상표사용허락계약
          ▼
[국내 청구법인]
 슈즈 멀티숍 335개 운영, 국내 광고 집행
 온라인 78%·매체 17%·프로모션 3%·기사형 2%
          │ 모회사에 매출액 × 1% 지급
          ▼
[2021～2023년 TNMM 검증]
 사용료·광고비 반영 후 영업이익률이 사분위 범위 안 또는 그 이상
          ▼
[2025년 통합조사]
 조사청이 상표가치 기여 광고비의 구분을 요구
 청구법인이 구분자료와 대표이사 명의 과다지급 확인서를 제출
          ▼
[조사청 산식]
 (매출액 - 구분된 광고선전비) × 1%
 실제 지급액과의 차이를 손금불산입
          ▼
[심판원 재조사 결정]
 모회사로부터 별도 보상을 받았는지는 별론
 제출 광고비 중 상표 본질가치의 향상·유지·보호·활용에
 직접적·독자적으로 기여한 부분이 있는지만 다시 확인

계약상 사용료는 전체 매출액×1%다. 조사청은 1%를 다른 요율로 바꾸지 않고 적용대상을 줄였다. 원래 과세 쟁점은 국내 광고비를 로열티 대상 매출에서 빼는 산식의 타당성이었지만, 재조사 주문과 이유가 남긴 확인 대상은 더 좁다. 주문은 세무조사 때 제출한 광고비 가운데 상표 본질가치 향상·유지 등에 직접 기여한 부분이 있는지를 가리도록 했고, 이유는 보호·활용 및 독자적 기여까지 명시했다. 모회사의 별도 보상 여부, 구체적 배분율과 새로운 정상가격 계산법은 재조사 대상으로 정하지 않았다.

핵심 쟁점

1. 과거 한·일 상호합의 및 이번 연도의 수익성 자료에 비추어 TNMM을 가장 합리적인 정상가격 검증방법으로 볼 수 있는지가 문제다.
2. 광고비와 사용료를 비용 처리한 뒤에도 영업이익률이 정상 사분위 범위 안이거나 이를 웃도는지가 과세처분의 타당성을 판단할 자료다. 다만 재조사 단계에서는 모회사의 별도 보상 여부를 다시 판단하는 것이 아니다.
3. 세무조사 때 제출한 상품 검색광고와 할인·개업행사 중 외국 모회사 소유 상표의 본질적 가치 향상·유지·보호·활용에 직접적·독자적으로 기여한 부분이 있는지를 구분해야 한다.
4. 국내 법인의 기여에 대한 보상 방식은 원처분 산식의 타당성을 둘러싼 논점이지만, 결정 이유는 별도의 상대적 가치에 상응하는 보상을 받았는지 여부를 재조사 범위에서 제외했다.
5. 결정문이 조사 때 제출한 광고비 구분표와 사용료 과다지급 확인서를 어떤 판단 요소로 적시했는지와, 그 자료만으로 확정적 증거평가를 했다고 볼 수 있는지를 구분해야 한다.

처분청 주장

처분청은 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제13조 제2항 제1호를 근거로, 법적 소유와 별개로 무형자산의 개발·향상·유지·보호·활용 기능 및 수익창출 기여에 맞는 보상을 실제 수행자에게 주어야 한다고 했다. TNMM을 적용한 이익률이 정상범위라는 사실은 다투지 않았지만, 그 방법만으로 상표사용료와 국내 법인의 상표가치 향상 기능을 적절히 평가하기 어렵다고 보았다.

청구법인이 국내에서 광고하여 매출이 늘면 매출연동 사용료를 받는 모회사 수익도 증가하는 반면, 모회사는 한국에서 별도 광고활동을 하지 않았다는 것이 처분청의 전제다. 온라인 검색·배너에 상표와 공식 사이트가 계속 노출되면 제품 판매뿐 아니라 국내 소비자의 브랜드 인식과 상표가치 유지에도 기여한다고 주장했다.

더구나 조사 요청에 따라 청구법인이 상표가치 향상·유지 관련 광고비를 스스로 구분해 냈다. 조사청은 해당 금액을 매출에서 뺀 후 1%를 적용하는 방법이 국내 법인의 기여를 사용료 감소로 보상하는 합리적 산식이라고 했다. 대표이사 명의 확인서에도 2021～2023사업연도의 사용료 과다지급과 이전소득 조정액을 인정하는 취지가 기재되었다. 처분청은 대법원 2001두2560 판결을 들어 강요 등 특별한 사정이 없는 확인서의 증거가치를 쉽게 부인할 수 없다고 했다.

2015～2019사업연도 한·일 상호합의는 국내 대기업집단 자료에서 얻은 0.225%의 CUP 요율이 적절한지가 쟁점이었고, 이번에는 광고 기여에 대한 보상이 문제이므로 같지 않다고 보았다.

청구인 주장

청구법인은 직전 조사에서 2015～2019사업연도 사용료율 1%와 국내 대기업집단 자료를 토대로 한 0.225%의 차이가 과세되었지만, 2022년 7월 종결된 한·일 상호합의에 따라 전액 취소되었다고 했다. 당시와 이번 사업연도의 거래형태·사업환경에 유의적 변화가 없고 매년 TNMM을 일관되게 신고했으므로 같은 방법이 합리적이라는 주장이다.

이번에도 광고비와 사용료를 모두 영업비용으로 반영한 영업이익률이 정상 사분위 범위 안이거나 그보다 높았고 처분청도 이 결과를 다투지 않았다. 따라서 국내 광고 기능에 대한 보상은 정상범위 판매이익으로 이미 실현되었다. 같은 광고비를 다시 로열티 기준 매출에서 빼면 동일 기여를 중복 조정한다는 주장이다.

광고비는 온라인 78%, 매체 17%, 프로모션 3%, 기사형 2%로 구성되었다. 온라인 광고는 특정 상품의 가격·할인 정보를 제시하고 클릭, 전환, 구매, 광고수익률 등 단기 성과로 관리되었다. 다른 광고도 상품·할인행사·매장 개업을 알렸다. 상표 노출의 부수 효과가 있더라도 주된 목적과 직접 편익은 국내 상품 판매이고, 최근 5개년 광고비와 상품매출이 함께 증감한 추세도 이를 뒷받침한다고 했다.

OECD 이전가격 가이드라인 2022 문단 6.78에 따르면 마케팅 수행자에 대한 보상은 낮은 매입가격, 높은 판매이익, 사용료율 인하, 무형자산 가치상승 이익 공유 등 여러 형태가 가능하다. 처분청이 (매출액-광고비)×1%를 정상가격으로 삼으려면 비슷한 기능·위험·자산·계약의 독립거래를 제시해야 하는데 그러지 못했다고 했다.

확인서는 광고 집행 사실을 소명한 문서이지 법률적 동의나 불복권 포기가 아니라고 했다. 대법원 2001두7770 판결을 들어 충분한 법률 검토 없이 사실을 시인한 확인서가 납세자를 당연히 구속하지 않는다고 주장했다.

관련 법령

• 국제조세조정에 관한 법률 제8조는 거래조건을 고려하여 CUP, 재판매가격방법, 원가가산방법, TNMM, 이익분할방법 중 가장 합리적인 방법으로 정상가격을 계산하도록 한다. 과세당국은 당사자의 관계와 중요한 조건을 토대로 거래의 실질과 독립기업 간 상업적 합리성을 파악해야 한다.
• 같은 법 시행령 제8조는 TNMM 지표로 매출액, 자산, 매출원가·영업비용 등에 대한 거래순이익률 등을 정한다. 거래순이익은 매출총이익에서 판매비와 관리비를 뺀 금액이다.
• 시행령 제10조의 그 밖의 방법은 거래 실질과 관행상 합리적인 방법을 뜻한다. 광고비 차감 산식을 택한다면 그 합리성을 객관적으로 설명해야 한다.
• 시행령 제13조는 상표권·브랜드를 무형자산에 포함하고, 법적 소유와 무관하게 개발·향상·유지·보호·활용 기능 및 수익창출 기여의 상대적 가치에 상응하는 보상 여부를 고려하도록 한다. 기대 추가수입, 권리 제한, 이전·재사용 가능성도 검토하며 CUP와 이익분할방법을 우선 검토한다.
• 시행령 제14조 및 시행규칙 제6조는 비교가능성, 자료 이용 가능성, 가정의 현실성, 방법 적합성을 기준으로 삼고 기능·위험·자산·계약·경제여건·사업전략을 분석하게 한다. TNMM은 이익지표와 영업활동의 상관관계 및 비교거래의 유사성이 중요하다.
• OECD 가이드라인 2022 문단 6.78은 판매업자가 마케팅 비용을 부담할 때 기능·자산·위험으로 만든 수익을 어떻게 공유하는지 보도록 한다. 보상은 높은 판매이익, 낮은 매입가격·사용료율, 가치상승 이익 공유 등으로 나타날 수 있다.

심판원 판단: 단계별 판단

1. 직전 상호합의는 TNMM의 합리성을 뒷받침했다

조사청은 2015～2019사업연도에 0.225%를 CUP 정상요율로 보아 1%와 차이를 과세했다. 청구법인이 TNMM상 정상범위라고 주장하며 신청한 한·일 상호합의는 2022년 7월 과세 전액 취소로 종결되었다. 심판원은 그 과정에서 청구법인의 TNMM 방식이 더 합리적이라고 판단된 것으로 보았다. 다만 이를 후속 연도의 자동 결론이라고 선언한 것은 아니다.

2. 이번 TNMM 결과도 청구법인에 유리했다

2021～2023사업연도에도 청구법인은 TNMM을 신고했고, 이전가격검토보고서상 영업이익률은 각 연도 정상 사분위 범위 안이거나 상회했다. 처분청도 이 수치에 이견이 없었다. 광고비와 사용료를 모두 부담한 뒤의 결과라는 점에서 마케팅 기능에 대한 보상이 판매이익에 반영되었다는 논리에 무게가 실렸다.

그러나 심판원은 TNMM 정상범위만 확인되면 모든 무형자산 기능분석이 끝난다고 하지는 않았다. 제출 광고비에 직접적·독자적인 상표가치 기여 부분이 있는지를 재조사하도록 했으므로, 수익성 자료만으로 개별 광고의 실질 확인을 생략할 수는 없는 구조다. 이는 별도 보상 여부를 다시 조사한다는 뜻이 아니다.

3. 광고의 주된 성격은 국내 판매촉진에 가까웠다

온라인 광고는 개별 상품 검색 시 상품을 노출했고, 매체 광고는 상품·할인행사를 알렸으며, 프로모션은 매장 개업과 할인행사에 쓰였다. 심판원은 이런 내용이 상표 자체를 노출해 브랜드 본질가치를 향상하려는 활동보다 국내 판매를 위한 통상 판촉에 가깝다고 보았다. 따라서 광고비를 사용료 기준 매출에서 차감할 수 없다는 청구법인의 주장이 일단 타당해 보인다고 했다.

상표나 사이트 주소가 화면에 함께 등장한다는 사실만으로 장기 브랜드 투자라고 할 수는 없다. 목적, 메시지, 성과지표, 직접 편익과 지속효과를 함께 보아야 한다는 판단으로 읽힌다.

4. 구분자료와 확인서는 재조사 판단 요소로 함께 언급됐다

결정문은 청구법인이 조사 요청에 따라 상표가치 향상 기여 광고비를 구분해 제출했고 대표이사 명의 확인서에 사용료 과다지급과 이전소득 조정액에 관한 내용이 기재됐다는 점을 시행령 제13조와 함께 열거한 뒤 재조사 결론을 냈다. 다만 심판원이 확인서를 확정적 자백으로 보았다고 명시하지 않았고, 확인서 때문에 과세처분을 전액 취소하지 않았다고 단정할 근거도 결정문에 없다. 확인서만으로 처분을 유지하지는 않았고 제출 광고비의 실질을 다시 확인할 단서로 고려한 판단 구조로 읽힌다는 것이 이 글의 해석이다.

5. 재조사는 ‘직접적·독자적 기여’로 한정된다

주문은 세무조사 때 제출한 2021～2023사업연도 국내 광고비 중 상표 본질가치의 향상·유지 등에 직접 기여한 부분이 있는지를 재조사하도록 했다. 이유에서는 향상·유지·보호·활용에 직접적·독자적으로 기여한 상대적 가치에 상응하는 부분이라고 더 구체화했다. 동시에 국내 법인이 모회사로부터 별도의 상대적 가치에 상응하는 보상을 받았는지는 별론으로 했다. 따라서 재조사 대상은 제출 광고비의 직접적·독자적 기여 여부이지 별도 보상의 존부가 아니다.

재조사에서는 제출된 광고가 장기 브랜드 캠페인인지 제품전환 광고인지, 상표의 본질적 가치 향상·유지·보호·활용에 직접적·독자적으로 기여했는지를 항목별로 확인해야 한다. 별도 보상을 받았는지까지 재조사 항목으로 넓혀서는 안 된다. 전략·예산 결정, 위험 부담, 광고의 메시지와 효과기간 자료는 광고 자체의 직접적·독자적 기여 여부를 가리는 범위에서 살필 자료다.

6. 결론은 사실확인 후 조건부 경정이다

주문은 조사 때 제출한 광고비 범위에서 직접적 기여분을 다시 가려 세액을 경정하도록 했고, 이유는 이를 직접적·독자적 기여분으로 구체화했다. 결정문은 확인서의 증거가치를 확정적으로 평가하거나 배분율·계산법을 제시하지 않았다. 따라서 확인서만으로 기존 처분을 유지하는 것이 아니라, 제출된 광고의 실질을 자료에 따라 재확인하는 구조로 이해해야 한다.

과거 결정례·판례 비교

두 대법원 판결은 결정문에서 당사자들이 상반된 논거로 인용한 것이며 심판원이 어느 하나의 우위를 선언하지 않았다. 조심2022인5544도 당사자가 제시한 사례이므로 이 결정의 채택 법리로 확대해서는 안 된다. 조심2022서6003이 공식 참조결정으로 등재됐다는 사실과 그 결정의 구체적 취지를 청구법인이 원용했다는 사실도 구분해야 한다. 원결정 전문을 별도로 대조하지 않은 상태에서는 청구법인이 제시한 취지를 심판원이 채택한 법리로 바꾸어 서술할 수 없다.

실무 시사점

TNMM 자료와 무형자산 기능분석을 함께 갖춰야 한다. 사용료와 광고비 반영 후 정상범위 수익을 냈다면 강한 방어자료가 된다. 그러나 상표거래에서는 누가 브랜드 전략과 예산을 통제하고 장기 효과·실패위험을 부담했는지도 문서화해야 한다.

계정명이 아니라 캠페인 실질로 나눠야 한다. 상품명·가격·할인·구매 링크와 전환율 중심이면 판매촉진 성격이 강하다. 특정 제품 없이 상표 정체성과 장기 인지도를 목표로 지속 집행했다면 본질가치 기여 논점이 커진다. 목적이 섞이면 소재, KPI, 효과기간과 예산승인 자료로 구분해야 한다.

일반적인 정상가격 정책에서 보상은 로열티 산식 하나에 한정되지 않는다. 기여 보상은 낮은 매입가격, 높은 유통마진, 비용보전 또는 이익공유로도 구현될 수 있다. 광고비를 기준 매출에서 뺀다면 독립기업이 왜 같은 방식을 택할지와 기존 판매이익과의 중복 여부가 설명되어야 한다. 이는 원처분 산식을 검토할 때의 일반론이며, 이 사건 재조사에서 별도 보상 여부까지 다시 판단하라는 의미는 아니다.

재조사 범위를 별도 보상 문제로 넓히지 않아야 한다. 이 사건에서 모회사가 국내 법인에 별도의 상대적 가치에 상응하는 보상을 했는지는 별론이다. 후속 절차의 초점은 세무조사 때 제출한 광고비 중 상표 본질가치의 향상·유지·보호·활용에 직접적·독자적으로 기여한 부분이 있는지에 맞춰야 한다.

확인서는 사실과 법률평가를 분리해야 한다. 조사 중 제출한 “상표가치 기여 광고비” 목록과 확인서는 후속 사실확인의 단서가 될 수 있다. 다만 이 결정이 확인서를 확정적 자백으로 판단했다고 단정할 수는 없다. 확인서만으로 처분을 유지하지 않고 광고 원자료를 재조사하게 한 판단 구조라는 이 글의 해석을 전제로, 사실, 잠정 분류, 정상가격에 관한 동의와 유보사항을 구분해야 한다.

실무 체크리스트: 실제 대응 절차

계약·정상가격 정책

• 사용료 대상 매출액과 반품·할인·세금·광고비 등 공제항목을 계약에 정의한다.
• 모회사와 국내 법인의 브랜드 전략, 소재 승인, 예산 결정, 성과관리와 위험 부담을 구분한다.
• 마케팅 기능 보상이 유통마진, 매입가격, 비용보전, 사용료율 중 어디에 반영되는지 적는다.
• CUP·이익분할방법 우선 검토와 TNMM 선택 사유를 시행령 제13조·제14조 기준으로 기록한다.
• 선행 상호합의와 현재 연도의 거래·기능·위험 변화를 비교한다.

광고 집행·연도 결산

• 캠페인 목적을 상품판매, 할인, 매장개업, 고객유입, 장기 브랜드인지도로 사전 분류한다.
• 소재, 문구, 제품, 기간, 매체, 랜딩페이지와 구매경로를 보관한다.
• 클릭·전환·매출·ROAS와 브랜드 인지도·선호도 지표를 구별한다.
• 광고대행사 캠페인 코드와 회계전표·세금계산서·지급액을 연결한다.
• 사용료·광고비 반영 후 영업이익률과 비교대상 사분위 범위를 매년 검증한다.
• 상표 노출이 부수적인지 광고 메시지의 중심인지 화면과 문안으로 남긴다.

조사·재조사 대응

• 광고비 구분 요구를 받으면 법적 기준과 대상 범위를 서면으로 확인한다.
• 연간 합계가 아니라 캠페인별 증거로 분류하고 불명확 항목을 임의 확정하지 않는다.
• 사실확인과 정상가격 법률평가를 분리하며 잠정 수치에는 유보를 표시한다.
• 확인서 서명 전 계약, 원장, 이전가격보고서와 문장별로 대조한다.
• 광고비 차감 산식의 비교거래, 계약관행, 중복조정과 다른 보상 형태를 검토한다.
• 재조사 범위가 주문상 사업연도와 조사 당시 제출 광고비를 넘는지 점검한다.
• 모회사로부터 별도 보상을 받았는지 여부가 재조사 항목에 포함되지 않도록 결정 이유의 “별론” 부분을 명시한다.
• 광고별 판매촉진 목적과 상표 본질가치의 향상·유지·보호·활용에 대한 직접성·독자성, 기대효과 기간을 표로 만든다.
• 확인서를 확정적 자백으로 전제하지 말고 캠페인 원자료와 대조해 기재 내용을 검증한다.
• 일률 배분율 대신 캠페인별 판단과 계산근거를 요구하고 경정세액을 검산한다.

참고 자료

• 조세심판원 2026.6.17. 결정 조심2025소3994(사건 상세번호 224025).
• 「국제조세조정에 관한 법률」 제8조 및 같은 법 시행령 제5조·제8조·제10조·제13조·제14조, 시행규칙 제6조.
• OECD Transfer Pricing Guidelines 2022, Chapter VI, paragraph 6.78.
• 조세심판원 2023.9.26. 결정 조심2022서6003(이 사건 공개 결정문상 공식 참조결정, 구체적 취지는 청구법인이 원용한 주장으로만 정리).
• 조세심판원 2024.1.16. 결정 조심2022인5544(청구법인이 제시).
• 대법원 2003.6.24. 선고 2001두7770 판결(청구법인이 제시).
• 대법원 2002.12.6. 선고 2001두2560 판결(처분청이 제시).

공개 결정문의 비실명 범위와 원문이 명시한 법령·참조결정·당사자 인용자료를 기준으로 정리했다. 조심2022서6003 원결정 전문은 별도로 검증하지 않았으므로 그 구체적 취지는 이 사건 청구법인이 원용한 주장으로 한정했다. 공개되지 않은 금액, 상표명, 표의 수치와 재조사 결과는 추정하지 않았다.