주식 양도 뒤 미회수 가지급금은 실소유자와 귀속시기를 먼저 확정해야 한다 (조심2026부1404)

사건 개요

이 사건은 흔히 말하는 “대표자 가지급금 정리” 사건처럼 보이지만, 실제 판단구조는 세 층으로 나뉜다. 첫째, 법인이 특수관계가 소멸할 때까지 업무무관 가지급금과 이자를 회수하지 않았다면 언제 법인의 익금으로 보아야 하는가. 둘째, 그 익금산입액이 사외유출되었다면 누구에게 어떤 소득으로 처분해야 하는가. 셋째, 법인세법에 따라 처분된 배당은 개인의 어느 과세기간 수입으로 귀속되는가다. 이 세 층의 인물과 시점을 일치시켜야 종합소득세 과세가 성립한다.

조사청은 2021사업연도 말 신고서에 청구인 명의 가지급금이 남아 있다는 자료를 출발점으로 삼았다. 그러나 청구인이 공부상 주식을 전부 넘겨 특수관계가 소멸한 날은 2021.1.4.로 파악하면서도, 실제 익금산입은 쟁점법인이 직권폐업된 2022사업연도에 했다. 이어 2022년 귀속 인정배당으로 소득처분한 뒤 그 법인의 결산확정일을 수입시기로 보아 2023년 귀속 종합소득세를 고지했다. 심판원은 이 시간축이 사실관계와 맞지 않는다고 보았다.

그렇다고 청구인의 취소 주장도 그대로 받아들이지 않았다. 청구인이 제출한 양수도계약서에는 청구인이 아닌 별도의 인물이 “실 사주”이자 양도인 측 대표로 기재되어 있었다. 심판조사 과정에서 청구인 측 대리인은 그 인물이 청구인을 대표이사로 내세우고 주식을 명의신탁했다고 진술했다. 이는 청구인이 장부상 채무자이고 명의상 주주라는 이유만으로 실제 소득 귀속자라고 확정하기 어려운 정황인 동시에, 청구인이 처음부터 실질관계를 충분히 밝히지 못했다는 문제이기도 하다. 결국 심판원은 과세를 즉시 취소하는 대신 실소유자와 정확한 귀속연도를 다시 조사하라고 결정했다.

공개 결정문에서 가지급금, 인정이자, 주식 양도가액과 고지세액은 모두 OOO로 가려져 있다. 이 글은 비실명 금액을 추정하지 않는다. 또한 계약상 실사주, 양수인과 관계 법인의 이름도 결정문 표기대로 익명화하여 설명한다.

거래 구조 및 사실관계 흐름도

[쟁점법인의 설립·운영]
  2012.1.10. 쟁점법인 설립
        │
        ├─ 청구인: 공부상 대표이사 겸 주주
        ├─ 장부: 청구인 명의 단기대여금(가지급금) 계상
        └─ 후에 제출된 계약서·진술: 별도의 실사주가 운영·명의신탁했다는 정황
        │
        ▼
[경영권·주식 이전 절차]
  2020.6.18. 청구인 대표이사 사임
        │
        ├─ 같은 날 양수인이 대표이사 취임
        ├─ 같은 날 포괄적 양도·양수계약 작성
        ├─ 계약서: 사업상 권리와 채권·채무 일체 양도 문구
        └─ 계약서 양도인 대표: 청구인이 아니라 별도의 “실 사주”로 기재
        │
  2020.7.15. 양수인 대표이사 사임
        │
  2021.1.4. 청구인 명의 주식 32,000주 전부 양도
        │
        ├─ 양도소득세 예정신고·증권거래세 신고
        ├─ 주식등변동상황명세서에도 양도로 표시
        └─ 공부상 판단이면 이 날 주주 특수관계 소멸
        │
        ▼
[법인 신고와 가지급금 잔존]
  2020사업연도·2021사업연도 법인세 신고
        │
        ├─ 주주·임원·직원 단기대여금 잔액 존재
        ├─ 청구인 명의 인정이자 계산
        └─ 2021사업연도 말까지 대여·회수·적수 기록 지속
        │
        ▼
[무신고·직권폐업]
  2022년부터 부가가치세·법인세 신고 중단 및 연락 두절
  2022.12.31. 실제 사업을 하지 않는 것으로 보아 직권폐업
        │
        ▼
[사후점검과 과세]
  2024.4. 감사원 사후관리 점검 시달
        │
        ├─ 조사청: 2022사업연도 법인세 결정
        ├─ 미회수 가지급금·인정이자 익금산입
        ├─ 청구인에게 2022년 귀속 배당으로 소득처분
        └─ 처분청에 과세자료 통보
        │
  법인세법상 배당의 결산확정일을 수입시기로 보아
  2025.11.10. 청구인에게 2023년 귀속 종합소득세 고지
        │
        ▼
[불복과 추가 정황]
  2026.2.4. 심판청구
  2026.5.18. 심판조사관실 보완자료 요청·대리인 통화
        │
        ├─ 추가 법인자료가 남아 있지 않다는 진술
        └─ 별도 실사주의 명의신탁·실질운영 진술
        │
  2026.6.23. 재조사 결정
        ├─ 실제 주식 소유자 확인
        ├─ 특수관계 소멸일·익금산입 사업연도 확인
        └─ 인정배당 수입시기·종합소득세 귀속연도 재확정

이 흐름에서 2020.6.18.과 2021.1.4.는 같은 의미의 날짜가 아니다. 전자는 대표이사 사임과 계약 작성일이고, 후자는 신고자료상 주식 양도일이다. 대표이사 관계가 먼저 끝나더라도 비소액주주 관계가 남아 있으면 주주로서 특수관계가 계속될 수 있다. 반대로 청구인이 처음부터 명의수탁자에 불과했다면 형식적 주식 양도일만으로 실질적 특수관계의 발생과 소멸을 설명할 수 없다. 재조사에서는 지위별 특수관계를 각각 나누어 보아야 한다.

또한 2022.12.31. 직권폐업은 회수 가능성이나 법인의 실재를 판단하는 중요한 사실이지만, 시행령 제11조 제9호 가목이 정한 익금산입 시점은 원칙적으로 “직권폐업일”이 아니라 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 않은 때다. 폐업일을 과세 편의상 기준일로 대체할 수 있는지가 아니라, 실제 특수관계 소멸일과 그 날의 채권 상태를 확인하는 것이 먼저다.

핵심 쟁점

1. 특수관계 소멸일과 익금산입 사업연도는 언제인가

법인세법 시행령 제11조 제9호 가목은 업무무관 가지급금과 그 이자 중 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 않은 금액을 수익에 포함한다. 정당한 미회수 사유가 있으면 제외될 수 있지만, 그렇지 않다면 소멸일 현재 법인이 사실상 채권을 포기하거나 채무를 면제한 경제적 효과를 세법상 포착한다.

공부상 사실만 따르면 청구인은 2020.6.18. 대표이사를 사임했고, 2021.1.4. 주식 전부를 양도했다. 대표이사 지위가 끝난 뒤에도 주주 관계로 특수관계가 계속되었다면 최종 소멸일은 2021.1.4.가 된다. 그렇다면 그 날까지 미회수된 가지급금은 그 날이 속하는 사업연도에서 검토하는 것이 자연스럽다. 조사청이 법인의 직권폐업일이 속한 2022사업연도에 익금산입한 것은 자신이 전제한 특수관계 소멸일과 맞지 않는다.

다만 명의신탁 정황이 확인되면 결론은 단순하지 않다. 실질주주가 따로 있었더라도 청구인이 실제로 법인의 경영에 영향력을 행사했거나 임원·직원 관계에 있었다면 다른 사유의 특수관계가 존재할 수 있다. 재조사의 목표는 명의상 주식 양도일을 기계적으로 채택하는 것이 아니라, 법인세법 시행령상 각 관계가 언제 발생하고 언제 끝났는지를 사실에 맞게 특정하는 데 있다.

2. 장부상 가지급금이 실제 청구인의 채무였는가

2020·2021사업연도 법인세 신고자료에는 청구인을 상대방으로 한 가지급금과 인정이자 계산이 남아 있다. 특히 2021사업연도 말까지 대여와 회수, 적수 계산이 계속된 자료는 처분청에 유리하다. 단순히 결산 때 임시로 올린 한 줄의 계정이 아니라 특정 상대방과 기간별 거래가 기록되었다는 의미이기 때문이다.

그러나 장부는 중요한 출발자료이지 언제나 최종적인 실질을 확정하는 증거는 아니다. 가지급금의 최초 발생 전표, 출금계좌, 자금 수령인, 사용처, 회수입금의 실제 부담자, 인정이자 지급 여부를 확인해야 한다. 별도의 실사주가 자금을 사용했는데 청구인 명의로만 계상했다면 소득 귀속자 판단이 달라질 수 있다. 반대로 실사주가 따로 있었다는 진술과 무관하게 청구인이 실제 자금을 가져다 썼다면 그 경제적 이익은 청구인에게 귀속될 수 있다. 주식 실소유자와 가지급금 실귀속자는 연관성이 높지만 반드시 동일하다고 전제해서는 안 된다.

3. 포괄양수도 문구만으로 가지급금 채무가 양수인에게 이전되는가

청구인은 계약서에 사업의 권리와 채권·채무 일체를 양도한다는 문구가 있고, 가수금·가지급금도 양수인이 조사 후 인수하기로 했으므로 자신의 채무가 넘어갔다고 주장했다. 하지만 주식 양도와 채무인수는 법률상 별개다. 주식을 매수하면 회사의 주주가 바뀌지만, 회사가 종전 주주에게 가진 대여금채권의 채무자가 당연히 새 주주로 바뀌지는 않는다.

민법 제453조는 제3자가 채권자와 계약하여 채무를 인수하는 구조를, 제454조는 제3자가 채무자와 계약한 경우 채권자의 승낙이 있어야 효력이 생기는 구조를 정한다. 이 사건에서 가지급금 채권자는 쟁점법인이다. 양도인과 양수인 사이의 포괄 문구 외에 쟁점법인이 채무자 변경을 승낙했는지, 이사회·주주총회 또는 대표권 있는 자가 어떤 결정을 했는지, 이후 장부에서 채무자 명의를 실제로 바꾸었는지가 중요하다. 2021사업연도 신고서가 계속 청구인을 상대방으로 기재했다는 사실은 유효한 채무인수가 없었다는 처분청 논리를 뒷받침한다.

다만 계약서상 쟁점법인을 실질적으로 대표한 사람이 누구였는지 자체가 다투어지므로, 형식적 승낙서의 부재만으로 조사를 끝내기도 어렵다. 계약 체결권한, 법인의 의사결정, 양도가액 산정 시 가지급금 반영 여부와 후속 회계처리를 함께 확인해야 한다.

4. 사적 계약으로 소득처분의 귀속을 바꿀 수 있는가

당사자끼리 “향후 세금은 양수인이 부담한다”고 약정할 수는 있다. 그러나 그러한 약정은 당사자 사이의 비용정산 문제일 뿐, 세법상 실제 소득 귀속자를 바로 바꾸지는 않는다. 법인세법 제67조와 시행령 제106조는 익금산입액이 사외유출되었을 때 실제 귀속자의 지위에 따라 배당·상여·기타소득 등을 정한다. 이미 청구인에게 귀속된 경제적 이익을 양수인이 세금까지 부담하기로 했다는 약정만으로 납세의무자가 양수인으로 교체되는 것은 아니다.

반대로 계약이 단순한 세금부담 약정이 아니라 실제 채무인수와 양도가액 조정을 수반했고, 쟁점법인도 이를 승인하여 청구인의 채무가 소멸했다면 사실관계 자체가 달라질 수 있다. 따라서 “사적 계약은 세법에 영향이 없다”와 “포괄계약이면 세금도 모두 승계된다”는 두 극단 모두 피해야 한다. 계약의 법적 효과와 실제 이행을 먼저 확정한 다음 세법을 적용해야 한다.

5. 배당·상여 중 어떤 소득처분이 맞는가

법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호는 사외유출된 금액의 귀속자가 주주인 경우라도 임원 또는 직원인 주주는 배당이 아니라 상여로 구분할 수 있도록 지위별 기준을 둔다. 이 사건에서 조사청은 청구인에게 배당으로 처분했다. 그러나 특수관계 소멸시점과 실제 지위를 다시 확정하면 소득처분 종류도 재검토 대상이 될 수 있다.

중요한 것은 사외유출 확정시점 현재의 지위와 실제 귀속이다. 청구인이 그때 실제 주주였는지, 임원·직원 지위를 이미 상실했는지, 명의상 주주에 불과했는지, 실제 귀속자가 별도의 실사주인지에 따라 배당·상여·기타소득 또는 다른 처분이 문제될 수 있다. 심판원 주문은 직접 소득종류를 다시 정하라고 명시하지는 않았지만, 실소유자와 소득 귀속시기를 재조사하라는 취지를 집행하려면 소득처분 구분도 논리적으로 함께 점검해야 한다.

6. 법인세법상 배당의 개인 수입시기는 언제인가

소득세법 시행령 제46조 제6호는 법인세법에 따라 처분된 배당의 수입시기를 해당 법인의 해당 사업연도 결산확정일로 정한다. 따라서 법인 단계에서 어느 사업연도 익금으로 산입했는지가 바뀌면 개인 단계의 귀속연도도 연쇄적으로 바뀔 수 있다.

조사청은 2022사업연도 익금산입과 2022년 귀속 인정배당 소득처분을 했고, 처분청은 그 사업연도의 결산확정일이 속하는 2023년 귀속 종합소득세를 부과했다. 하지만 실제 특수관계 소멸로 인한 익금산입 사업연도가 2021사업연도라면 같은 논리에 따라 개인 수입시기도 다시 계산해야 한다. 심판원이 법인 사업연도와 개인 귀속연도를 함께 재조사하도록 한 이유다.

처분청 주장

1. 장부와 세무신고가 청구인을 가지급금 귀속자로 특정한다는 의견

처분청은 쟁점법인이 2021사업연도 법인세를 신고할 때까지 청구인 명의 가지급금을 그대로 유지했고, 계정별원장에 양수인 인수에 따른 대체분개가 없다는 점을 들었다. 가지급금등의인정이자조정명세서에도 청구인을 상대방이자 대표로 표시하고 대여·회수와 적수를 계산했다. 이 자료에 따르면 청구인의 채무가 양수인에게 넘어갔다는 회계상 흔적이 없다.

또한 처분청은 가지급금이 단순한 명목계정이 아니라 청구인이 대표이사로 재직할 때 법인자금이 외부로 유출된 결과라고 보았다. 청구인이 발생경위와 실제 사용처를 구체적으로 설명하지 못한 채 포괄계약 문구만 제시했으므로, 장부상 귀속을 뒤집을 정도의 반증이 없다는 입장이다.

2. 특수관계 소멸일까지 상환이나 회수조치가 없었다는 의견

청구인은 2021.1.4. 보유주식 전부를 양도했다. 처분청은 이 날까지 청구인의 상환도, 법인의 실질적인 회수조치도 확인되지 않았다고 보았다. 특수관계가 끝난 뒤에도 채권이 방치되면 법인이 사실상 채권을 포기하거나 채무를 면제한 것과 같은 경제적 효과가 생기므로, 가지급금과 인정이자를 사외유출로 보아야 한다는 논리다.

이 주장은 법인세법 시행령 제11조 제9호 가목과 참조결정인 조심2015부5033의 방향에 부합한다. 다만 이 사건에서는 그 논리를 적용하면서도 실제 익금산입 사업연도를 2022사업연도로 잡은 모순이 심판원에서 지적됐다.

3. 주식 양도는 개인 채무의 당연한 승계가 아니라는 의견

주식 양수인이 인수하는 것은 주식과 그에 따른 경영권이다. 법인이 종전 주주에게 보유한 가지급금채권의 채무자까지 자동으로 바뀌는 것은 아니다. 처분청은 양수인과 청구인의 약정으로 이미 청구인에게 귀속된 소득이나 조세부담을 제3자에게 넘길 수도 없다고 주장했다.

이 논리는 조심2015부5033과 매우 가깝다. 그 선결정례에서도 포괄양수도계약에 의해 바뀐 것은 주식과 경영권일 뿐이고, 법인이라는 채권자의 계약 또는 승낙이 확인되지 않으며, 양도가액 산정에 가지급금 승계를 반영한 정황도 없다는 이유로 청구인의 채무 승계 주장을 받아들이지 않았다.

4. 미상환 상태에서 지분만 넘겨 소득귀속을 전가할 수 없다는 의견

처분청은 청구인의 주장을 인정하면 특수관계자가 가지급금을 상환하지 않은 채 주식만 양도하여 소득처분을 양수인에게 전가할 수 있다고 우려했다. 조세채권은 법률이 정한 과세요건에 따라 성립하므로, 사후 또는 병행된 사적 약정으로 실제 귀속을 임의 변경해서는 안 된다는 주장이다.

처분청 논리의 강점은 장부, 신고서와 채무인수 법리를 연결했다는 데 있다. 그러나 실제 주식 소유자와 법인자금 사용자가 누구인지, 왜 계약서에 별도의 실사주가 등장하는지, 특수관계 소멸시점과 익금산입 사업연도가 왜 어긋났는지를 충분히 조사하지 못했다는 한계가 있다.

청구인 주장

1. 사업상 권리와 채권·채무 일체를 포괄적으로 이전했다는 주장

청구인은 2020.6.18. 양수인과 체결한 계약으로 주식뿐 아니라 사업의 권리 일체와 채권·채무 일체를 넘겼다고 주장했다. 계약 조항에 당시 존재한 가수금과 가지급금을 양수인이 직접 조사하고 독립적으로 판단하여 인수하는 내용이 있고, 관련 서류도 모두 인계했다는 것이다.

청구인은 대표이사직도 계약일에 사임했고 양수인이 같은 날 취임했으며, 이후 2021.1.4. 주식 양도와 관련한 증권거래세까지 신고·납부했으므로 경영과 주주관계 이전이 완결됐다고 보았다. 따라서 이후 가지급금 관련 소득처분을 자신에게 하는 것은 부당하다는 입장이다.

2. 양수인이 소득처분 위험을 포함한 제반사항을 인수했다는 주장

청구인은 계약 당시 양수인이 자산과 부채, 부동산, 가수금·가지급금과 이에 수반될 소득처분 위험까지 모두 인수했다고 주장했다. 대표이사와 주주 지위를 떠난 자신이 아니라 인수 후 경영을 맡은 양수인에게 세금이 부과되어야 한다는 논리다.

다만 “세금 위험의 인수”는 민사상 정산 약정과 세법상 소득귀속을 구분해야 한다. 계약서에 그러한 문구가 있더라도 청구인이 과거 실제로 향유한 법인자금의 귀속까지 소급하여 바꾸는 것은 아니다. 이 주장이 받아들여지려면 실제 채무자 변경, 법인의 승낙, 양도가액 반영과 후속 장부처리까지 보여줄 필요가 있다.

3. 계약서가 별도의 실사주와 명의신탁 정황을 보여준다는 사정

청구인이 처음 제출한 청구이유에는 명의신탁 사실이 전면적으로 드러나지 않았다. 그러나 계약서 전문과 서명 부분에는 청구인이 아닌 별도의 인물이 양도물건의 실질적 주인이고 양도인 측 대표라는 취지로 적혀 있었다. 심판조사관실의 확인 과정에서 청구인 측 대리인은 그 인물이 여러 법인을 실제 운영하면서 청구인을 대표이사로 내세우고 주식을 명의신탁했다고 진술했다.

이 사정은 청구인에게 유리하면서도 부담이 된다. 실제 주주가 아니라면 배당소득 귀속의 전제가 약해질 수 있다. 반면 왜 법인세 신고서와 주식 양도신고는 청구인을 주주·가지급금 상대방으로 표시했는지, 계약 당시부터 알고 있던 실질관계를 왜 불복 초기부터 구체적으로 밝히지 않았는지 설명해야 한다. 진술만으로는 부족하고 자금출처, 주식 취득대금, 배당과 의결권 행사, 양도대금의 최종 귀속 등 객관적 증거가 필요하다.

관련 법령

이 사건 결정문 별지는 적용 규정의 개정 이력을 함께 제시한다. 아래 설명은 그 별지에 적힌 조문과 사건에 대한 기능을 중심으로 정리한 것이다. 실제 재조사나 유사 사건에서는 각 거래일과 사업연도에 시행된 법령을 국가법령정보센터의 연혁법령으로 다시 대조해야 한다.

1. 국세기본법 제14조: 실질과세

소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명의상 귀속자와 사실상 귀속자가 다르면 사실상 귀속자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다. 과세표준 계산도 명칭이나 형식이 아니라 실질 내용에 따른다.

명의신탁 정황이 새로 드러난 이 사건에서 핵심적인 조사 근거다. 주주명부, 주식등변동상황명세서와 양도소득세 신고는 청구인을 주주로 가리키지만, 계약서는 별도의 실사주를 가리킨다. 제14조는 어느 한 문서를 무조건 우선하라는 규정이 아니라, 주식 취득대금·권리행사·양도대금과 실제 경영을 종합하여 사실상 귀속자를 확정하도록 요구한다.

2. 법인세법 제15조 제3항: 수익 범위의 위임

법인세법 제15조는 익금의 기본범위를 정하고, 제3항에서 수익의 범위와 구분 등에 필요한 사항을 대통령령에 위임한다. 미회수 업무무관 가지급금은 일반적인 순자산 증가 거래와 모습이 다르지만, 시행령이 소득처분을 위한 정책상 이유로 익금에 포함한다.

대법원 2021.7.29. 선고 2020두39655 판결은 이러한 시행령 규정이 모법의 위임범위를 벗어나 무효라는 주장을 받아들이지 않았다. 법인이 정당한 사유 없이 특수관계 소멸일까지 가지급금 등을 회수하지 않으면 채권을 사실상 포기하거나 채무를 면제한 것으로 보고 소득처분하기 위한 전제로 익금산입하는 규정이라고 설명했다.

3. 법인세법 시행령 제11조 제9호: 미회수 가지급금의 익금산입

결정문에 인용된 2019.2.12. 개정 시행령 제11조 제9호 가목은 법인세법상 업무무관 가지급금과 그 이자 중 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 않은 금액을 수익에 포함한다. 나목은 특수관계가 계속되는 경우에도 가지급금 이자를 이자발생 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 않은 경우를 다룬다.

이 사건은 가목의 적용이 중심이다. 적용 순서는 ① 업무무관 가지급금인지, ② 상대방과 특수관계가 있었는지, ③ 그 관계가 언제 소멸했는지, ④ 소멸일까지 얼마가 미회수되었는지, ⑤ 정당한 미회수 사유가 있는지다. 직권폐업 여부는 이 순서를 대신하지 않는다.

4. 법인세법 시행규칙 제6조의2: 정당한 미회수 사유

시행규칙은 채권·채무 쟁송으로 회수가 불가능한 경우, 회수할 채권 상당 재산을 담보로 제공받았거나 강제집행으로 채권을 확보한 경우, 상계 가능한 채무를 보유한 경우와 이에 준하는 사유를 열거한다.

계약서에 채무인수 문구가 있다는 것과 “정당한 사유로 회수하지 않았다”는 것은 구분해야 한다. 유효한 채무인수로 채무자가 바뀌었다면 청구인에 대한 채권이 남아 있는지의 문제이고, 담보나 상계·쟁송으로 청구인에게서 당장 회수하지 않은 것이라면 정당한 사유 문제다. 서면에서는 어느 법률요건을 주장하는지 분명히 해야 한다.

5. 법인세법 제67조와 시행령 제106조: 소득처분

법인세 과세표준의 신고·결정·경정 과정에서 익금산입한 금액은 귀속자에 따라 상여, 배당, 기타소득, 기타사외유출 또는 사내유보 등으로 처분한다. 사외유출이 분명하면 실제 귀속자와 당시 지위가 핵심이고, 귀속이 불분명한 경우에는 일정한 대표자에게 귀속된 것으로 보는 규정이 작동할 수 있다.

시행령 제106조 제1항 제1호 가목은 귀속자가 임원·직원이 아닌 주주라면 배당, 나목은 임원 또는 직원이면 상여로 구분한다. 따라서 “주주였으니 배당” 또는 “대표였으니 상여”라는 단순화보다 사외유출 확정시점의 실질 지위를 확인해야 한다.

6. 소득세법 시행령 제46조 제6호: 법인세법상 배당의 수입시기

법인세법에 따라 처분된 배당의 수입시기는 해당 법인의 해당 사업연도 결산확정일이다. 법인 단계의 익금산입 사업연도를 잘못 정하면 개인 단계의 귀속연도도 잘못될 수 있다. 이 사건에서 2022사업연도 소득처분을 전제로 2023년 귀속 종합소득세를 부과한 연결이 재조사 대상이 됐다.

7. 민법 제453조·제454조: 채무인수

제453조는 제3자가 채권자와 계약하여 채무를 인수하고 종전 채무자를 면하게 할 수 있도록 한다. 제454조는 제3자와 채무자가 체결한 채무인수계약이 채권자의 승낙에 의해 효력을 갖도록 한다.

이 사건에서 채권자는 쟁점법인이고 종전 채무자는 장부상 청구인이며 인수 주장 상대방은 주식 양수인이다. 양도인과 양수인 사이의 계약만 있는지, 법인이 채권자로서 유효하게 승낙했는지, 누가 당시 법인을 대표할 권한이 있었는지가 채무 승계 판단의 핵심이다.

심판원 판단 단계별 분석

1. 미회수 가지급금 규정의 목적과 작동시점을 확인했다

심판원은 먼저 법인세법 제15조 제3항과 시행령 제11조 제9호 가목의 구조를 제시했다. 대법원 2020두39655 판결을 인용하여, 이 규정은 특수관계 소멸일까지 정당한 사유 없이 회수하지 않은 업무무관 가지급금과 이자를 법인이 사실상 포기하거나 면제한 것으로 보고 소득처분하기 위한 전제라고 설명했다.

이 법리에서 “특수관계 소멸일”은 부수적 사실이 아니라 과세요건과 귀속사업연도를 정하는 기준일이다. 법인이 나중에 폐업했거나 과세관청이 더 나중에 사후점검을 했다는 사정으로 기준일이 움직이지 않는다.

2. 처분청 스스로 전제한 특수관계 소멸일을 확인했다

공부와 신고자료에 따르면 청구인은 2020.6.18. 대표이사에서 사임했고, 2021.1.4. 주식 전부를 양도했다. 심판원은 일단 이 자료를 기준으로 청구인과 법인의 특수관계가 2021.1.4. 소멸한 것으로 보았다.

그렇다면 법인은 2021.1.4. 현재 미회수 잔액과 정당한 사유를 검토하고 그 날이 속하는 사업연도에 익금산입할지를 판단해야 한다. 그런데 조사청은 2021사업연도가 아니라 직권폐업된 2022사업연도의 법인세를 결정하면서 가지급금과 인정이자를 익금산입했다.

3. 법인 사업연도와 개인 귀속연도의 연쇄 불일치를 지적했다

조사청은 2022사업연도 익금산입액을 청구인의 2022년 귀속 배당으로 소득처분했다. 처분청은 다시 소득세법 시행령 제46조 제6호를 적용하여 쟁점법인의 그 사업연도 결산확정일을 수입시기로 보고 2023년 귀속 종합소득세를 부과했다.

심판원은 이 연결의 출발점인 2022사업연도 익금산입이 특수관계 소멸 사실과 맞지 않으므로, 최종적인 2023년 귀속 과세도 그대로 유지하기 어렵다고 보았다. 이는 단순한 연도 표기 오류가 아니다. 과세기간이 달라지면 다른 소득과의 합산, 세율, 공제, 가산세, 부과제척기간 등도 달라질 수 있으므로 법인 단계부터 다시 계산해야 한다.

4. 청구인의 포괄승계 주장만으로 취소하지 않았다

심판원은 양수도계약이 있다는 이유만으로 청구인의 가지급금 채무가 양수인에게 유효하게 이전됐다고 결론 내리지 않았다. 2021사업연도 신고자료에는 계속 청구인 명의 가지급금과 인정이자 계산이 남아 있었고, 추가 법인자료는 확보되지 않았다.

참조결정 조심2015부5033도 주식과 경영권의 포괄양도가 종전 주주의 개인 가지급금 채무까지 자동 이전시키지 않는다고 본다. 따라서 이번 결정은 “포괄양수도계약서가 있으면 가지급금 과세가 사라진다”는 선례가 아니다.

5. 계약서 내부의 실사주 기재를 독립된 재조사 사유로 보았다

결정의 방향을 바꾼 것은 계약서 자체의 기재다. 계약서 전문은 별도의 인물이 양도물건 일체의 실질적 주인이라고 적었고, 양도인 대표 항목도 청구인이 아니라 그 인물을 “실 사주”로 표시했다. 이는 청구인이 제출한 자료 안에서 명의상 주주와 실제 주주가 다를 가능성이 드러난 경우다.

심판조사관실이 보완자료를 요청하자 청구인 측 대리인은 별도의 실사주가 여러 법인을 운영했고 청구인을 대표이사로 내세웠으며 주식을 명의신탁했다고 진술했다. 심판원은 이 정황 때문에 청구인이 실제 대표이사 겸 주주였다고 단정하기도 어렵다고 평가했다.

6. 실질과세상 귀속자 확인을 우선시했다

명의신탁이 사실이면 장부상 주주라는 형식만으로 배당 귀속자를 정할 수 없다. 국세기본법 제14조에 따라 주식과 소득의 실제 귀속자를 확인해야 한다. 다만 명의신탁 사실만 확인하면 모든 쟁점이 해결되는 것은 아니다. 실제 자금 수령자가 누구인지, 청구인이 경영에 사실상 영향력을 행사했는지, 가지급금 계정이 누구의 개인적 사용을 반영하는지도 별도로 조사해야 한다.

심판원이 주문에서 “청구인이 2021년에 양도한 주식의 실제 소유자인지 여부”를 명시한 것은 주식 실소유자를 개인소득 과세의 선결문제로 본 것이다. 실소유자가 별도 인물로 확정되면 그 인물의 특수관계 기간, 가지급금 귀속과 소득처분 종류도 새로 검토해야 한다.

7. 전부취소보다 재조사를 선택했다

처분청의 연도 판단에는 명백한 불일치가 있었지만, 공개 심리자료만으로 정당한 귀속자와 정확한 세액을 바로 확정하기 어려웠다. 청구인도 쟁점법인 자료가 남아 있지 않다고 했고, 명의신탁 주장은 심판조사 단계에서 구체화됐다. 이러한 상태에서 청구인 과세가 전부 부당하다고 단정하면 실제 소득이 다른 시기 또는 다른 귀속자에게 존재할 가능성을 놓치게 된다.

그래서 심판원은 ① 청구인이 양도한 주식의 실제 소유자, ② 특수관계 소멸에 따른 익금산입 사업연도, ③ 관련 소득처분에 따른 종합소득세 귀속시기를 재조사하도록 했다. 재조사 결과에 따라 청구인의 과세가 취소될 수도, 귀속연도와 세액만 바뀔 수도 있으며, 실귀속자가 따로 확인될 수도 있다. “재조사”는 청구인의 최종 승소나 과세소멸을 뜻하지 않는다.

과거 결정례 또는 판례 비교

공개 결정문 상단의 [참조결정]에는 조심2015부5033이 명시되어 있고 [따른결정]은 공란이다. 결정 이유에는 대법원 2021.7.29. 선고 2020두39655 판결이 인용되어 있다. 두 자료는 같은 결론을 반복하는 선례가 아니라 서로 다른 법적 층위를 담당한다.

1. 조심2015부5033과 공통점

두 사건 모두 전 대표자 또는 종전 주주 명의 가지급금이 남은 상태에서 주식과 경영권을 포괄적으로 양도했고, 양수인이 가지급금 관련 권리·의무까지 인수했다는 주장이 제기됐다. 장부상 가지급금이 계속 존재하고 양수인으로 채무자를 바꾼 명확한 회계처리가 없다는 점도 유사하다.

조심2015부5033에서 심판원은 민법 제453조·제454조를 근거로 법인이라는 채권자의 계약 또는 승낙이 확인되지 않았고, 주식 양도가액 산정에도 가지급금 승계를 전제로 한 사정이 없다고 보았다. 주식의 양수는 회사 자체의 자산·부채를 간접적으로 인수하는 경제적 거래이지만, 회사가 종전 주주에게 가진 채권의 채무자를 법적으로 교체하는 행위는 아니라는 구분이다.

2. 조심2015부5033과 차이점

2015년 사건에서는 청구인이 발행주식의 상당 부분을 보유하고 이사로 재직한 실질적인 사주라는 사실을 전제로 판단했다. 반면 이번 사건의 계약서에는 청구인 아닌 별도의 실사주가 명시되고, 청구인 측도 명의신탁을 진술했다. 즉 비교선례의 전제였던 “누가 실질주주이고 가지급금 귀속자인가” 자체가 이번 사건에서는 확정되지 않았다.

또한 이번 사건은 조사청이 특수관계가 2021.1.4. 소멸했다고 보면서 2022사업연도에 익금산입하고 2023년 귀속 종합소득세를 부과한 시점 불일치가 있다. 조심2015부5033의 채무인수 법리를 적용하더라도 이 연도 문제는 별도로 바로잡아야 한다. 그래서 이번 심판원은 포괄승계 주장을 곧바로 받아들이지 않으면서도 기각이 아니라 재조사를 선택했다.

3. 대법원 2020두39655 판결의 정확한 의미

국가법령정보센터의 공식 판례정보에 따르면 이 판결의 사건명은 법인세경정거부처분취소이고 선고일은 2021.7.29.이다. 쟁점은 당시 법인세법 시행령의 미회수 가지급금 익금산입 규정이 법인세법 제15조 제3항의 위임범위를 벗어나 조세법률주의에 위배되는지였다.

대법원은 해당 규정이 일반적인 순자산 증가 수익을 포착하는 것이라기보다, 법인이 특수관계 소멸일까지 가지급금 등을 회수하지 않으면 채권 포기·채무 면제와 같은 사외유출이 있다고 보아 귀속자에게 소득처분하기 위한 조세정책상 익금 규정이라고 설명했다. 그리고 이러한 내용은 모법의 위임범위 안에 있다고 판단하여 원심을 파기환송했다.

따라서 이 판결은 “미회수되기만 하면 언제나 장부상 명의자에게 과세하라”는 판례가 아니다. 시행령 규정의 법적 근거와 목적을 확인한 판례이고, 개별 사건에서는 여전히 특수관계 소멸일, 정당한 사유, 실제 채무자와 소득 귀속자를 조사해야 한다.

4. 두 선례를 함께 적용하는 순서

실무에서는 다음 순서가 안전하다.

1. 대법원 2020두39655에 따라 미회수 가지급금 익금산입 규정 자체가 유효하다는 점을 전제로 한다.
2. 실제 특수관계자와 특수관계 소멸일, 미회수 잔액 및 정당한 사유를 확정한다.
3. 조심2015부5033에 따라 주식 포괄양도와 개인 채무인수를 구분하고 채권자 승낙·양도가액 반영·회계처리를 확인한다.
4. 법인세법 시행령 제106조에 따라 실제 사외유출 귀속자와 그 지위를 정한다.
5. 배당으로 처분하는 경우 소득세법 시행령 제46조 제6호에 따라 결산확정일 기준 개인 귀속연도를 정한다.

이번 사건의 과세는 2단계와 4단계의 사실확정이 부족했고, 2단계와 5단계의 시점 연결도 맞지 않았다.

실무 시사점

1. 대표이사 퇴임과 주식 양도를 하나의 특수관계 소멸일로 뭉치지 않아야 한다

임원 관계, 주주 관계, 사실상 경영지배 관계는 시작과 종료일이 다를 수 있다. 법인등기부, 주주명부, 주식등변동상황명세서만 나열하지 말고 각 관계별로 법인세법 시행령 제2조 제5항의 해당 호와 기간을 표로 작성해야 한다. 마지막으로 남은 특수관계가 끝나는 날이 가지급금 익금산입 검토의 기준점이 된다.

2. 직권폐업일은 특수관계 소멸일을 대신하지 않는다

무신고 법인의 사후점검에서는 마지막 신고연도 잔액을 직권폐업 사업연도에 일괄 반영하기 쉽다. 그러나 제11조 제9호 가목은 폐업을 과세요건으로 삼지 않는다. 주식 양도·퇴임 등으로 특수관계가 먼저 끝났다면 그 시점의 잔액과 사업연도를 확인해야 한다. 폐업일은 채권 회수 노력이나 법인 실체에 관한 보조사실로 사용해야 한다.

3. 법인 단계 세무조정과 개인 단계 소득세를 한 장의 타임라인으로 연결해야 한다

법인세 결정서의 익금산입 사업연도, 소득금액변동통지의 소득귀속연도, 소득세법상 수입시기, 개인 종합소득세 귀속연도를 각각 별도 열로 작성해야 한다. 연도 하나가 어긋나면 개인 고지 전체가 흔들릴 수 있다. “법인 2022사업연도 → 배당 2022년 → 결산확정일 2023년 → 개인 2023년”처럼 연결근거를 명시하고, 첫 단계가 사실과 일치하는지 역산해야 한다.

4. 가지급금은 계정명보다 자금흐름으로 입증해야 한다

계정별원장, 인정이자조정명세서만으로는 실제 귀속을 완전히 설명하지 못한다. 최초 출금전표, 상대계정, 출금계좌와 최종 입금계좌, 현금수령증, 부동산 취득·생활비 등 사용처, 회수분 입금자의 계좌, 이자 지급자를 연결해야 한다. 명의신탁 주장이 있는 경우에는 같은 날짜의 실사주 계좌까지 비교할 필요가 있다.

5. 주식 실소유자와 가지급금 실귀속자를 별도 질문으로 다뤄야 한다

실사주가 따로 있다는 사실이 확인되더라도 가지급금을 청구인이 실제 사용했을 가능성은 남는다. 반대로 청구인이 실제 주주였더라도 특정 가지급금이 실사주에게 전달됐을 수 있다. 따라서 “주식은 누구 것인가”와 “법인자금은 누가 가져갔는가”를 분리한 뒤, 마지막에 두 결론이 일치하는지 확인해야 한다.

6. 명의신탁 주장은 취득부터 양도까지 일관된 증거가 필요하다

계약서에 “실 사주”라고 적힌 한 문구는 강한 단서지만 결정적 증거로 단정하기 어렵다. 주식 취득대금 출처, 주권 보관, 의결권 지시, 임원선임 관여, 배당금 귀속, 법인 인감과 통장 관리, 주식 양도대금의 최종 수령자를 확인해야 한다. 세무신고에서 명의자를 실소유자로 표시해 온 이유와 명의신탁 약정의 작성 시점도 설명해야 한다.

7. 포괄양수도계약에는 채무인수의 당사자와 승낙을 구체화해야 한다

“자산·부채 일체를 인수한다”는 상용문구만으로 개인 채무가 면책적으로 넘어갔다고 보기 어렵다. 대상 채권의 채권자·종전 채무자·인수인, 기준일 잔액, 이자, 담보, 인수 방식, 법인의 승낙, 후속 장부처리를 별도 조항과 부속명세로 작성해야 한다. 주식 양도가액 산정표에도 가지급금 반영액을 표시해야 한다.

8. 사적 세금부담 약정과 납세의무 귀속을 구분해야 한다

양수인이 향후 세금을 부담하거나 양도인에게 보전하기로 한 조항은 당사자 사이 구상관계에는 의미가 있다. 그러나 과세관청에 대한 납세의무자를 자동 변경하지 않는다. 계약 검토보고서에는 “세법상 납세의무 귀속”과 “당사자 간 최종 비용부담”을 두 칸으로 나누어 표시하는 편이 안전하다.

9. 재조사 결정 후에는 기다리기보다 조사 쟁점표를 선제적으로 제출해야 한다

재조사 결정은 과세취소가 아니다. 과세관청은 주문에 적힌 실소유자와 귀속시기를 중심으로 다시 사실을 확인한다. 납세자는 주식 실소유, 가지급금 사용, 채무인수, 특수관계 기간, 법인 결산확정일을 쟁점별로 나누고 각 증빙의 작성일과 입증취지를 붙여 제출해야 한다. 자료가 소실된 폐업법인 사건일수록 금융기관·등기소·세무대리인·계약 상대방 등 제3자 자료 확보가 중요하다.

10. 불리한 신고자료를 숨기지 말고 생성 경위를 설명해야 한다

이 사건에는 청구인 명의 주식양도 신고, 증권거래세 신고, 법인의 주식등변동상황명세서, 청구인 명의 가지급금 인정이자조정명세서가 있다. 명의신탁을 주장하면서 이러한 자료를 언급하지 않으면 신빙성이 약해진다. 누가 신고를 지시하고 작성했는지, 명의신탁을 반영하지 못한 이유가 무엇인지, 신고서와 실제 자금흐름이 왜 다른지를 구체적으로 설명해야 한다.

실무 체크리스트: 실제 대응

1. 특수관계 기간 확정

• 법인등기사항증명서에서 대표이사·사내이사 취임 및 사임일을 확인했는가
• 사업연도별 주주명부와 주식등변동상황명세서를 확보했는가
• 주식매매계약일, 잔금일, 명의개서일과 세법상 양도일을 구분했는가
• 임원, 비소액주주, 사실상 경영영향력 등 특수관계 근거를 각각 검토했는가
• 각 특수관계의 소멸일 중 마지막 날짜를 특정했는가
• 명의신탁 주장에 따라 실질주주의 특수관계 기간도 별도로 계산했는가

2. 가지급금 실재와 잔액 검증

• 발생일부터 소멸일까지 계정별원장을 전체 기간으로 확보했는가
• 가지급금등의인정이자조정명세서 갑·을과 원장을 대사했는가
• 최초 지급 전표, 상대계정, 출금계좌와 수취계좌를 연결했는가
• 연도 말 잔액만 보지 않고 일자별 대여·회수·적수를 검증했는가
• 회수액을 실제 누가 부담했는지 입금계좌로 확인했는가
• 인정이자를 실제 지급했는지, 단지 세무조정으로 계상했는지 구분했는가
• 청구인 외 실사주 또는 관계인에게 자금이 재이체된 흔적을 조사했는가

3. 업무무관성과 정당한 미회수 사유

• 각 지급액이 법인의 업무와 관련 없는 가지급금인지 확인했는가
• 거래처 선급금·공사비·경비 임시지급을 개인 가지급금과 구분했는가
• 특수관계 소멸일까지 실제 상환 요구를 했는가
• 내용증명, 소송, 지급명령 등 채권회수 절차가 있었는가
• 담보 제공 또는 강제집행으로 채권을 확보했는가
• 법인이 상대방에게 부담한 상계 가능 채무가 있었는가
• 시행규칙 제6조의2의 정당한 사유별 증빙을 갖췄는가

4. 포괄양수도와 채무인수 검토

• 계약서가 주식양도계약인지 사업양도계약인지 법적 성격을 구분했는가
• 가지급금 채권의 기준일·잔액·이자를 부속명세에서 특정했는가
• 종전 채무자와 인수인의 채무인수 합의가 명확한가
• 채권자인 법인의 승낙서 또는 채권자와 인수인 사이 계약이 있는가
• 법인 승낙 당시 대표권자와 의사결정 절차가 적법한가
• 면책적 채무인수인지 병존적 채무인수인지 확인했는가
• 주식 양도가액 산정에 가지급금 채무 인수가 반영됐는가
• 계약 후 장부상 상대방을 양수인으로 대체분개했는가
• 양수인이 원금이나 이자를 실제 상환한 자료가 있는가
• 세금부담 보전약정과 세법상 소득귀속을 구별했는가

5. 주식 실소유자·명의신탁 조사

• 주식 최초 취득대금의 출처와 송금자를 확인했는가
• 주권·주주명부·법인인감·통장을 실제 누가 관리했는가
• 대표이사 선임과 주요 경영의사결정을 누가 지시했는가
• 주주총회 의결권을 누가 행사했는가
• 배당금 또는 주주로서의 경제적 이익을 누가 받았는가
• 명의신탁 약정서, 이메일, 메시지 등 당시 자료가 있는가
• 주식 양도협상을 누가 했고 양도대금은 최종적으로 누구에게 귀속됐는가
• 양도소득세·증권거래세를 누가 계산하고 실제 부담했는가
• 명의신탁을 뒤늦게 주장한 이유와 종전 신고와의 불일치를 설명했는가

6. 소득처분 귀속자와 종류

• 사외유출 확정시점의 실제 자금 귀속자를 특정했는가
• 그 귀속자가 주주, 임원·직원, 법인, 사업자 또는 그 밖의 개인 중 어디에 해당하는가
• 임원·직원인 주주를 단순 주주로 보아 배당 처리하지 않았는가
• 귀속자가 불분명하다고 볼 구체적 이유와 대표자 인정요건을 검토했는가
• 명의상 주주와 실질주주가 다르면 국세기본법 제14조를 적용했는가
• 가지급금 원금과 인정이자의 귀속자·귀속시기가 동일한지 확인했는가

7. 법인·개인 귀속연도 연결

• 특수관계 소멸일이 속하는 정확한 법인 사업연도를 확인했는가
• 익금산입 사업연도와 법인세 결정서의 사업연도가 일치하는가
• 소득금액변동통지서의 소득종류와 귀속연도를 확인했는가
• 법인 정관과 주주총회 자료로 해당 사업연도 결산확정일을 확인했는가
• 소득세법 시행령 제46조 제6호에 따른 배당 수입시기를 적용했는가
• 상여 또는 기타소득으로 재분류될 경우 별도 수입시기 규정을 검토했는가
• 변경된 귀속연도의 다른 종합소득과 공제·세율을 다시 계산했는가
• 각 귀속연도별 부과제척기간과 가산세를 다시 검토했는가

8. 재조사 대응자료 구성

• 심판원 주문을 주식 실소유자, 익금산입 사업연도, 개인 귀속시기로 분해했는가
• 각 쟁점별 사실·증빙·법률효과를 1쪽 표로 작성했는가
• 계약서 원본과 모든 부속명세, 수정본의 존재 여부를 확인했는가
• 폐업법인 세무대리인에게 보관 장부와 신고 작업파일을 요청했는가
• 은행에 보존된 거래내역과 전표를 가능한 기간까지 확보했는가
• 거래 상대방·실사주·전후 대표자에게 사실확인서와 근거자료를 함께 요청했는가
• 단순 사실확인서보다 계좌·계약·등기 등 제3자 자료를 우선 배치했는가
• 불리한 장부와 신고자료도 누락하지 않고 생성 경위를 설명했는가
• 공개 결정문의 OOO 금액을 추측하지 않고 실제 처분서 원본과 대조했는가

9. 과세관청 재조사 집행 점검

• 재조사 범위를 주문에 적힌 쟁점과 유기적으로 연결했는가
• 직권폐업일을 특수관계 소멸일로 대체하지 않았는가
• 명의상 주주라는 이유만으로 실질조사를 생략하지 않았는가
• 명의신탁 주장만으로 가지급금 실제 사용자를 동일인으로 단정하지 않았는가
• 채무인수의 법인 승낙과 실제 회계처리를 조사했는가
• 법인 단계 수정이 개인 단계에 미치는 연쇄효과를 계산했는가
• 재조사 결과와 경정 내역을 납세자가 검증할 수 있게 근거별로 제시했는가

참고 자료

• 조세심판원 조심2026부1404, 2026.6.23., 결정유형 재조사
• 조세심판원 조심2026부1404 결정문 원문
• 조세심판원 조심2015부5033, 2016.3.29., 결정유형 기각
• 조세심판원 조심2015부5033 결정문 원문
• 국가법령정보센터, 대법원 2021.7.29. 선고 2020두39655 판결, 미회수 업무무관 가지급금 익금산입 규정의 위임범위
• 국가법령정보센터, 국세기본법 제14조, 실질과세
• 국가법령정보센터, 법인세법 제15조, 익금의 범위
• 국가법령정보센터, 법인세법 제67조, 소득처분
• 국가법령정보센터, 법인세법 시행령 제2조, 특수관계인 정의
• 국가법령정보센터, 법인세법 시행령 제11조, 미회수 가지급금 등의 수익 범위
• 국가법령정보센터, 법인세법 시행령 제106조, 소득처분 구분
• 국가법령정보센터, 법인세법 시행규칙 제6조의2, 가지급금 익금산입 배제 사유
• 국가법령정보센터, 소득세법 시행령 제46조, 배당소득의 수입시기
• 국가법령정보센터, 민법 제453조 및 제454조, 채무인수

이 글은 공개된 조세심판원 결정문과 국가법령정보센터의 공식 판례·법령을 바탕으로 공인회계사 실무 관점에서 재구성한 분석이다. 비실명 처리된 인물·금액·주소는 추정하지 않았다. 적용법령은 결정문 별지의 개정 이력을 우선했으며, 국가법령정보센터 링크는 공식 확인 경로다. 실제 재조사·신고·불복에서는 거래일과 사업연도별 연혁법령, 원처분서 및 원본 증빙을 다시 확인해야 한다.