[경정] 부모가 계약한 전세주택을 자녀가 무상 사용한 경우의 증여이익 구분 (조심2025서3447)

사건 개요

이 사건은 한 상속세 조사에서 네 가지 문제가 함께 다투어진 사건이다. 첫째, 과세관청이 상속개시일을 가격산정기준일로 삼아 법정결정기한 안에 작성한 두 감정가액의 평균액을 비주거용 부동산의 시가로 볼 수 있는지가 문제 되었다. 둘째, 피상속인이 자기 명의로 아파트 전세계약을 체결하고 보증금을 임대인에게 지급한 뒤 성년 자녀가 그 주택에서 무상으로 거주한 경우, 자녀가 얻은 이익을 금전 무상대출로 볼지 부동산 임대용역의 무상 제공으로 볼지가 문제 되었다. 셋째, 피상속인이 앞선 상속에서 법정지분으로 취득한 B에 대한 채권을 상속재산에서 제외할 수 있는지가 다투어졌다. 넷째, 그 채권 등의 무이자 대여이익을 사전증여재산으로 상속재산에 더하면서 아직 증여세가 부과되지 않았다는 이유로 증여세 산출세액을 상속세에서 공제하지 않을 수 있는지가 문제 되었다.

조세심판원은 네 쟁점 중 둘째와 넷째 쟁점에서 청구를 받아들였다. 피상속인이 계약자이고 보증금 지급자이며 보증금반환청구권자라는 법률관계를 존중해, 자녀가 받은 이익을 전세보증금 상당 금전의 무상대출이 아니라 임차권, 곧 부동산 임대용역의 무상 제공으로 보았다. 또한 상속세 및 증여세법 제28조가 공제 대상으로 정한 것은 실제 납부되거나 이미 부과된 증여세액이 아니라 증여세 산출세액이므로, 아직 증여세가 고지되지 않았다는 사정만으로 공제를 배제할 수 없다고 판단했다. 반면 감정가액의 시가성에 관한 청구와 B채권 제외 주장은 받아들이지 않았다.

공개 원문은 별지의 처분 내역과 개별 금액을 OOO로 가리고 있다. 정확한 고지일도 본문에서 따로 확인되지 않는다. 따라서 이 글은 처분 금액, 경정 뒤 세액, 개별 보증금과 채권액을 추정하지 않는다. 상속세 신고일과 조사 착수일뿐 아니라 뒤의 매매계약일과 청구인 주장에 적힌 전세주택 신고 조항도 결정문 안에서 서로 다르게 적혀 있다. 이 글은 어느 한쪽을 오기로 단정하지 않고 각 기재와 판단에 채택된 근거를 함께 밝힌다.

주문

서초·반포세무서장이 ＜별지1＞과 같이 청구인들에게 한 상속세 및 증여세 부과처분은, 청구인들이 어머니 A으로부터 아파트 전세보증금을 각각 무상대여 받은 것으로 보아 「상속세 및 증여세법」제41조의4 에 따라 금전 무상대출에 따른 이익의 증여로 과세한 부분은 같은 법 제42조에 따라 부동산 임대용역을 무상제공 받은 것으로 보아 그 과세표준과 세액을 경정하고, 상속재산에 가산한 증여재산(B 및 C에 대한 금전 무상대출에 따른 이익)에 대한 증여세 산출세액을 상속세 산출세액에서 공제하는 것으로 하여 그 세액을 경정하며, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

주문의 경정은 전세보증금 관련 증여세를 없애는 결론이 아니다. 적용 조항과 증여이익의 계산 구조를 금전 무상대출에서 부동산 임대용역의 무상 제공으로 바꾸어 다시 계산하라는 뜻이다. 감정가액과 B채권에 관한 처분은 유지되었다.

사실관계 구조

F(피상속인의 아버지, 2018.7.16. 사망)
│
├─ B에 대한 채권 OOO원
├─ C에 대한 채권 OOO원
└─ 그 밖의 부동산과 채권
       │
       └─ 피상속인 A가 법정상속지분 20%를 취득했다고 조사청이 판단
              │
              ├─ B·C 채권의 무이자 대여이익
              │   ├─ 2018.7.16.부터 2023.4.12.까지
              │   ├─ 연 4.6% 적용
              │   └─ 사전증여재산으로 상속재산에 가산
              │       └─ 증여세 미고지를 이유로 산출세액 공제 안 함
              │
              └─ A 사망 2023.4.12.

피상속인 A
│
├─ 비주거용 쟁점부동산 지분 90분의 30
│   ├─ 청구인 신고: 기준시가 OOO원
│   ├─ 조사청: 두 감정가액 평균 OOO원
│   └─ 평가심의위원회가 시가 인정
│
├─ 서초 전세주택
│   ├─ 2020.4.12. A 명의 계약
│   ├─ A 계좌에서 임대인 계좌로 보증금 지급
│   ├─ A 명의 확정일자와 보증금반환청구권
│   └─ 장남 D가 2020.4.13.부터 2023.4.12.까지 무상 거주
│
└─ 강남 전세주택
    ├─ 2020.5.1. A 명의 계약
    ├─ A 계좌에서 임대인 계좌로 보증금 지급
    ├─ A 명의 확정일자와 보증금반환청구권
    └─ 차남 E가 2020.5.1.부터 2023.4.12.까지 약 3년 무상 거주

청구인들의 신고: 처분개요와 사실관계에는 제37조 부동산 무상사용이익으로 기재
                    다만 청구인 주장 한 곳에는 제42조라고 적고 제37조 문언을 인용
조사청의 처분: 제41조의4 전세보증금 상당 금전 무상대출이익
심판원의 판단: 제37조 적용은 어렵지만 제42조 부동산 임대용역 무상 제공

시간의 흐름은 다음과 같다.

1. F는 2018.7.16. 사망했다. F의 상속세 신고에는 B와 C에 대한 채권이 상속재산으로 포함되었다.
2. F의 공동상속인들은 2020년 3월 B총채권에 관한 합의서를 작성했다. 합의서에는 소멸한 B총채권을 제외한 나머지 채권을 반영해 B의 다른 상속재산을 조정한다는 내용이 기재되었다.
3. 피상속인 A는 2020.4.12. 서초 전세주택을 자기 명의로 계약하고 보증금을 임대인에게 지급했다. 장남 D는 다음 날부터 거주했다.
4. A는 2020.5.1. 강남 전세주택을 자기 명의로 계약하고 보증금을 임대인에게 지급했다. 차남 E는 같은 날부터 거주했다.
5. A는 두 계약에 대해 확정일자를 받았고, 청구인들은 상속 때 보증금반환채권을 상속재산에 포함해 신고했다.
6. A는 2023.4.12. 사망해 상속이 개시되었다.
7. 청구인들은 2023.10.20. 전세주택 무상 사용에 관한 증여세를 기한후신고하고 납부했다. 처분개요와 사실관계는 신고 조항을 제37조로 적었지만, 청구인 주장 한 곳은 제42조라고 적으면서 실제로는 제37조의 부동산 무상사용 문언을 옮겼다. 신고 내용은 제37조로 적힌 여러 기재에 따라 정리하되 이 불일치도 남겨 둔다.
8. 청구인들은 상속세를 신고했다. 신고일은 원문의 처분개요에는 2023.10.26., 사실관계에는 2023.10.31.로 다르게 적혀 있다.
9. 조사청은 2024년 상속세 조사에서 쟁점부동산을 두 감정기관에 의뢰했다. 평가기준일은 2023.4.12., 평가서 작성일은 2024.4.11.과 2024.4.12.이었다.
10. 평가심의위원회는 2024.5.23. 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 감정가액을 시가에 포함할 수 있다고 결정했다.
11. 조사청은 두 전세주택에 대해서는 청구인들이 보증금 상당 금전을 무상으로 빌린 것으로 보아 제41조의4를 적용했다.
12. 조사청은 F의 B·C 채권 중 A의 법정상속지분 20%를 상속재산에 포함하고, 2018.7.16.부터 2023.4.12.까지 연 4.6%로 계산한 무이자 대여이익을 사전증여재산으로 더했다.
13. 조사청은 B·C에 대한 증여세가 아직 과세되지 않았다는 이유로 그 증여세 산출세액을 상속세 산출세액에서 공제하지 않았다.
14. 청구인들은 2025.2.20. 이의신청을 거쳐 2025.8.5. 심판청구를 제기했다.
15. 심판원은 2026.7.15. 전세주택과 증여세액 공제 쟁점을 경정하고 나머지 청구를 기각했다.

핵심 쟁점

1. 법정결정기한 안에 작성된 감정가액을 시가로 볼 수 있는가

쟁점부동산은 비교 대상을 찾기 어려운 비주거용 부동산이었다. 청구인들은 기준시가로 신고했으나 조사청은 상속개시일을 가격산정기준일로 한 두 감정가액의 평균액을 적용했다. 쟁점은 평가기간이 지난 뒤 작성된 감정서라도 법정결정기한 안에 작성되고 평가심의위원회 심의를 거친 경우 시가가 될 수 있는지, 뒤에 체결된 실제 매매계약과 공시지가 자료가 감정가액의 시가성을 무너뜨리는지였다.

2. 자녀가 얻은 이익은 금전 무상대출인가 임대용역 무상 제공인가

형식만 보면 피상속인이 계약하고 보증금을 지급했다. 실제 거주자는 자녀였지만 보증금반환청구권은 피상속인에게 있었다. 조사청은 피상속인이 사실상 자녀 대신 보증금을 낸 것으로 보았다. 청구인들은 피상속인이 가진 임차권의 사용·수익을 무상으로 제공한 것이라고 보았다. 적용 조항에 따라 증여재산가액의 계산 기준이 달라지므로 단순한 명칭 다툼이 아니었다.

3. 공동상속인 합의서만으로 B채권을 피상속인의 상속재산에서 뺄 수 있는가

청구인들은 2020년 3월 합의로 B총채권이 소멸했고 다른 상속재산에서 정산되었다고 주장했다. 처분청은 전체 상속재산 분할이 끝나지 않았고 등기도 이루어지지 않았으며, 채권을 B에게 귀속시키면 다른 재산 지분도 다시 조정해야 하므로 법정지분 과세가 타당하다고 보았다.

4. 아직 고지되지 않은 증여세 산출세액도 상속세에서 공제하는가

처분청은 실제 증여세 과세가 선행되지 않았으므로 공제할 세액이 없다고 보았다. 청구인들은 제28조의 문언이 납부세액이나 부과세액이 아니라 산출세액을 공제하도록 정하고 있으며, 공제하지 않으면 같은 증여이익이 상속세 과세가액에 더해져 이중 부담이 생긴다고 주장했다.

청구인 주장

1. 쟁점감정가액은 객관적인 교환가치를 반영하지 못했다는 주장

청구인들은 평가기간 안에 실제 거래나 감정가액이 없어 기준시가로 신고할 수밖에 없었다고 주장했다. 과세관청이 신고 뒤 일방적으로 소급감정을 실시해 시가를 정하면 보충적 평가방법이 사실상 무력화되고 예측 가능성과 법적 안정성이 훼손된다고 보았다.

쟁점부동산의 매매계약일은 원문의 청구인 주장, 사실관계, 사전열람 뒤 제출자료의 다음 문단과 최종 판단에서 2025.10.31.로 기재되어 있다. 다만 사전열람 뒤 제출자료의 첫 문단 한 곳에는 2015.10.31.로 적혀 있어 원문 안에서 충돌한다. 이 글은 어느 쪽을 오기로 단정하지 않는다. 여러 본문과 최종 판단에 맞춰 2025.10.31. 계약으로 서술하되, 원문의 불일치를 전제로 읽어야 한다. 그 기재에 따르면 쟁점감정가액보다 낮은 OOO원에 계약했고 잔금일은 2026.10.31.로 정했다. 청구인들은 상속세 신고기한 뒤 약 2년 동안 매도를 시도했으나 감정가액 수준에서 거래되지 않았고, 공시지가가 계속 올랐는데도 실제 매매가액이 감정가액보다 약 20% 낮다는 점을 들었다. 공시지가 현실화율을 역산한 추정 시세와 비교해도 감정가액이 지나치게 높다고 주장했다.

또한 국세청의 감정평가 대상 선정이 일부 납세자에게만 적용되어 조세평등주의에 어긋난다고 주장했다. 사전열람 뒤에는 감정가액의 객관성과 합리성이 의심되므로 재감정 또는 재조사가 필요하다는 주장도 더했다. 이 내용은 청구인 주장이고, 심판원이 실제 매매가액을 상속개시일의 시가로 인정한 것은 아니다.

2. 전세주택은 금전이 아니라 임차권의 사용·수익을 무상 제공한 것이라는 주장

청구인들은 피상속인이 직접 임대차계약을 체결하고 자기 계좌에서 임대인에게 보증금을 지급했으며 자기 명의로 확정일자를 받았다고 강조했다. 이 구조에서는 보증금반환청구권도 피상속인에게 있다. 조사청처럼 자녀가 보증금을 빌렸다고 보려면 보증금반환채권도 자녀에게 귀속되어야 하는데, 실제 계약관계와 맞지 않는다는 주장이다.

처분개요와 사실관계는 청구인들이 처음 제37조의 부동산 무상사용이익으로 기한후신고했다고 일관되게 적고 있다. 청구인 주장 부분도 뒤 문단에서는 제37조가 합당하다고 적지만, 앞 문단 한 곳에는 제42조라고 표시하면서 실제로는 제37조의 부동산 무상사용 문언을 옮겼다. 따라서 신고 조항은 여러 기재와 인용 문언에 맞춰 제37조로 정리하되, 원문의 조문 번호 불일치를 함께 밝혀 둔다. 심판 과정에서는 피상속인이 주택 소유자가 아니므로 제37조 적용이 어렵다는 조사청 의견을 인정하면서도, 적어도 제42조 제1항 제3호의 부동산 임대용역 무상 제공에 해당한다고 예비적으로 주장했다. 피상속인이 보증금반환청구권을 안전하게 확보하고 자녀와의 금전 대여 관계를 피하려고 직접 계약한 경제적 선택은 존중되어야 하며, 처음부터 조세회피를 위한 가장거래였다는 증명이 없는 한 금전 대여로 바꿔 볼 수 없다는 논리다.

청구인들은 조심2023서7797 결정의 취지를 들었다. 그 결정에서 부친이 자녀들이 거주할 아파트의 전세계약을 체결하고 자녀들만 거주하게 한 것은 금전 무상대여보다 임차권, 곧 부동산 임대용역의 무상 제공으로 보는 것이 합리적이라고 판단했다는 주장이다.

3. B총채권은 공동상속인 합의로 소멸했다는 주장

청구인들은 F의 공동상속인 8명이 2020년 3월 작성한 합의서를 근거로 B총채권이 F의 사망일로 소급해 소멸했다고 주장했다. B 자신의 상속지분에 해당하는 채권은 채무와 채권이 같은 사람에게 귀속되어 소멸하고, 나머지는 B가 받을 다른 상속재산 지분에서 차감하기로 합의했으므로 피상속인이 B로부터 받을 채권은 없다는 입장이다. 따라서 B채권 자체와 그 무이자 대여이익을 상속재산 및 사전증여재산에 넣을 수 없다고 주장했다.

4. 미고지 증여세도 산출세액을 계산해 공제해야 한다는 주장

청구인들은 상속세 및 증여세법 제28조가 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세 산출세액을 상속세 산출세액에서 공제하도록 명시한다고 주장했다. 상속인과 수증자가 다른 경우에도 같은 재산가액이 상속세 계산에 들어가므로, 실제 고지 여부만을 기준으로 공제를 미루면 이중과세 조정 기능이 작동하지 않는다는 입장이다.

청구인들은 대법원 2017.5.26. 선고 2017두35738 판결과 대법원 2012.5.9. 선고 2012두720 판결 등을 들어, 공제할 증여세액은 이미 부과된 세액뿐 아니라 앞으로 부과될 세액 또는 비과세 증여재산을 과세대상으로 가정해 계산한 세액 상당액까지 포함한다는 법리를 제시했다.

처분청 의견

1. 감정가액은 적법한 절차와 합리적인 평가를 거친 시가라는 의견

처분청은 상속세 및 증여세법 제60조와 같은 법 시행령 제49조가 감정가격을 시가로 인정할 수 있도록 정하고 있다고 보았다. 두 감정기관은 상속개시일인 2023.4.12.을 가격산정기준일로 삼았고, 감정평가서는 상속세 법정결정기한 안인 2024.4.11.과 2024.4.12.에 작성되었다. 평가기준일과 작성일 사이에 재산의 형태나 이용 상황, 주변 환경에 특별한 변화가 없었고 평가심의위원회도 감정가액을 시가로 인정했다는 의견이다.

고가 비주거용 부동산 가운데 시가와 신고가액의 차이가 큰 물건을 골라 감정하는 것은 공시가격이 객관적 교환가격을 충분히 반영하지 못하는 문제를 바로잡기 위한 것이므로 합리적 이유 없는 차별이 아니라고 주장했다. 청구인들이 뒤에 체결한 매매계약은 법정결정기한 뒤의 계약이고 잔금도 아직 청산되지 않았으므로 상속개시일의 시가로 볼 수 없다는 입장이다.

2. 실질은 자녀를 위한 전세보증금 대납이므로 금전 무상대출이라는 의견

처분청은 청구인들이 당시 직업과 생활 능력을 가진 성년이고 각자 가정을 이루어 피상속인과 따로 거주했다고 보았다. 피상속인이 실제로 전세주택에 거주하지 않았고 청구인들만 주민등록을 옮겨 거주했으므로, 형식상 피상속인이 계약했더라도 실질은 자녀가 거주할 집의 전세보증금을 대신 지급한 것이라는 의견이다.

피상속인이 주택 소유자가 아니므로 제37조는 적용하기 어렵고, 피상속인과 청구인들 사이에 별도 무상사용 약정이나 전대계약이 확인되지 않으므로 제42조의 임대용역 제공도 인정하기 어렵다고 보았다. 조심2023서7797은 부친이 자녀의 학업과 생활 편의를 위해 주택을 임차한 사안으로, 생활 자력이 있는 성년 자녀가 각각 가정을 이룬 이 사건과 사실관계가 다르다는 의견을 냈다.

3. 전체 상속재산 분할이 끝날 때까지 B채권은 공유재산이라는 의견

처분청은 F의 상속재산에 관한 소유권이전등기가 아직 이루어지지 않았고 전체 상속재산 분할도 끝나지 않았다고 보았다. B총채권을 B가 모두 상속받은 것으로 보면 다른 상속재산에서 B의 지분을 줄이고 다른 상속인의 지분을 늘리는 재분할이 필요하다. 합의서 문언에 따르더라도 피상속인이 받을 총 상속재산가액은 변하지 않으므로, 현재 상태에서는 법정상속지분에 따라 B채권 20%를 피상속인의 상속재산으로 본 처분이 타당하다는 의견이다.

4. 실제 증여세 과세가 없으므로 공제할 세액도 없다는 의견

처분청은 제28조가 증여 당시 해당 증여재산에 대한 증여세 산출세액을 공제하도록 하지만, B와 C에게 증여세가 신고되거나 고지된 사실이 없으므로 공제 대상이 확정되지 않았다고 보았다. 관할 세무서가 나중에 증여세를 과세하면 상속인들이 경정청구로 환급받을 수 있다는 의견이다.

또한 C는 비거주자이고 C채권이익은 국외 소재 채권에서 발생한 금전 무상대출이익이어서 증여세 과세대상이 아니므로 공제 대상도 아니라는 의견을 제시했다. 이 부분은 처분청 의견이며, 심판원은 최종 판단에서 C채권이익의 소재지와 비과세 여부를 별도 결론으로 확정하지 않고 제28조의 산출세액 공제 법리로 판단했다.

증거와 확인 자료

자료가 제출되었다는 사실과 그 내용이 심판원에 의해 모두 사실로 인정되었다는 것은 구별해야 한다. 공개 원문에서 확인되는 자료와 판단상 의미는 다음과 같다.

공개 원문에는 보증금, 감정가액, 채권액, 상속세와 증여세가 모두 OOO로 가려져 있다. 연 4.6%의 인정이자율과 계산기간은 공개되어 있지만 기초 채권액이 가려져 있어 산출세액을 다시 계산할 수 없다.

관련 법령

아래 블록은 이 사건 결정문의 관련 법령 부분을 압축한 문언 요지다. 현행 법령을 새로 옮긴 것이 아니며, 원문의 괄호 표기나 일부 항목을 덜어 낸 곳이 있어 직접 인용으로 사용하지 않는다.

상속세 및 증여세법 제60조 제1항부터 제3항까지

문언 요지:

① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 따른다. (이하 생략)

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

시행령 제49조 제1항 단서는 평가기간 밖의 감정이라도 법정결정기한 안에 있고 가격변동의 특별한 사정이 없으며 평가심의위원회 심의를 거친 경우 시가에 포함할 수 있도록 정한다는 내용이다. 이 문장은 결정문 수록 조항의 요지다.

상속세 및 증여세법 제37조 제1항

문언 요지:

타인의 부동산(그 부동산 소유자와 함께 거주하는 주택과 그에 딸린 토지는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)을 무상으로 사용함에 따라 이익을 얻은 경우에는 그 무상 사용을 개시한 날을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액을 부동산 무상 사용자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.

이 사건에서는 피상속인이 전세주택의 소유자가 아니어서 제37조를 직접 적용하기 어렵다고 판단했다. 처분개요와 사실관계, 청구인 주장 뒤 문단은 제37조 신고 또는 주장을 뒷받침한다. 반면 청구인 주장 앞 문단 한 곳은 제42조라고 적으면서 위 제37조의 문언을 옮겼다. 여러 기재와 인용 문언에 따라 최초 신고는 제37조로 정리하지만, 이 원문 내부 불일치와 심판원의 최종 적용 조항 제42조는 각각 구별해야 한다.

상속세 및 증여세법 제41조의4 제1항 제1호

문언 요지:

타인으로부터 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 구분에 따른 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.

1. 무상으로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액

조사청은 전세보증금 상당액을 대출금액으로 보아 이 조항을 적용했다. 심판원은 피상속인이 보증금반환청구권을 가진 계약 구조에서는 자녀가 보증금 상당 금전을 빌린 것으로 볼 수 없다고 판단했다.

상속세 및 증여세법 제42조 제1항 제3호

문언 요지:

재산의 사용 또는 용역의 제공에 의하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액(시가와 대가의 차액을 말한다)을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.

1.·2. (생략)

3. 타인에게 시가보다 낮은 대가를 지급하거나 무상으로 용역을 제공받음으로써 얻은 이익

시행령 제32조는 무상으로 용역을 제공받은 경우 지급해야 할 시가 상당액을 이익으로 계산하고, 부동산 임대용역의 시가가 불분명하면 부동산가액에 1년간 부동산 사용료를 고려한 율을 곱하도록 정한다. 시행규칙 제10조 제2항은 그 율을 연 2%로 정한다. 이는 결정문 수록 문언의 요지다.

상속세 및 증여세법 제28조 제1항

문언 요지:

제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 공제한다. 다만, 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 「국세기본법」 제26조의2 제4항 또는 제5항에 따른 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우와 상속세 과세가액이 5억원 이하인 경우에는 그러하지 아니하다.

이 조항은 실제 납부 또는 고지 여부가 아니라 증여 당시의 산출세액을 공제 대상으로 표현한다.

국세기본법 제14조 제1항과 제2항

문언 요지:

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

실질과세 원칙은 거래 형식을 언제나 무시할 수 있다는 뜻이 아니다. 이 사건에서 심판원은 조세회피 목적의 가장거래라는 명확한 근거가 없다면 계약자, 지급자와 권리 귀속을 함부로 바꾸어 볼 수 없다고 판단했다.

심판원 판단 단계별 분석

1단계: 감정가액을 시가로 인정할 법적 통로가 있는지 확인했다

심판원은 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 단서가 평가기간 밖의 감정가액을 일정한 요건 아래 시가에 포함할 수 있도록 구체화한 규정이라고 보았다. 이 규정을 법률의 위임 범위를 벗어난 무효 규정으로 볼 수 없다고 판단하면서 대법원 2026.4.2. 선고 2025두35499 판결을 같은 뜻의 근거로 들었다.

쟁점감정가액은 상속개시일을 가격산정기준일로 했고, 감정평가서는 상속세 법정결정기한 전에 작성되었다. 평가심의위원회도 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 시가로 인정했다. 따라서 소급해 작성된 감정서라는 이유만으로 시가성이 부정되지 않았다.

2단계: 뒤의 매매계약과 공시지가 자료는 감정가액을 뒤집기에 부족하다고 보았다

심판원은 여러 본문과 최종 판단에 적힌 2025.10.31.을 매매계약일로 채택해, 상속세 법정결정기한이 지난 뒤 체결되었고 심리일 현재 잔금도 청산되지 않았다고 보았다. 다만 사전열람 뒤 제출자료 한 곳에는 2015.10.31.로 적혀 있어 원문 내부 충돌이 있고, 결정문은 그 불일치 자체를 따로 설명하지 않았다. 이 글도 어느 한쪽을 오기로 단정하지 않는다. 심판원은 2025.10.31. 기재에 따른 계약가격을 상속개시일의 시가로 볼 수 없다고 판단했고, 쟁점부동산 일대의 시세와 공시지가 현실화율만으로도 감정가액의 시가성을 부정할 수 없다고 보았다. 이에 따라 첫째 쟁점은 기각되었다.

심판원은 청구인이 제시한 이후 매매계약이 존재하지 않는다고 판단한 것이 아니다. 그 계약의 시점과 이행 상태 때문에 상속개시일 시가를 대체할 자료로 쓰기 어렵다고 판단한 것이다.

3단계: 전세주택의 계약자, 보증금 지급자와 반환청구권자를 확인했다

피상속인은 두 전세주택의 계약자였다. 보증금도 자기 계좌에서 임대인에게 직접 지급했고 확정일자를 받았다. 보증금반환청구권 역시 피상속인이 보유했으며, 상속인들은 그 반환채권을 상속재산에 포함해 신고했다. 심판원은 이 자료를 토대로 피상속인을 쟁점전세주택의 사용·수익권자로 보았다.

자녀들이 실제로 약 3년 동안 거주했으므로 아무런 경제적 이익이 없었던 것은 아니다. 다만 받은 이익의 대상은 보증금이라는 금전 자체가 아니라 피상속인이 가진 주택의 사용·수익권이었다.

4단계: 제37조와 제41조의4가 아니라 제42조가 맞는지 구분했다

피상속인은 전세주택 소유자가 아니므로 자기 소유 부동산을 무상 사용하게 한 경우를 전제로 하는 제37조는 적용하기 어렵다고 보았다. 그렇다고 바로 제41조의4의 금전 무상대출이 되는 것은 아니었다.

보증금 상당 금전을 무상으로 빌려준 구조라면 자녀가 금전을 지배하거나 보증금반환청구권을 가져야 한다. 그러나 계약과 권리 귀속은 피상속인에게 남아 있었다. 심판원은 자녀가 피상속인의 임차권을 통해 주택을 무상으로 사용한 것으로 보아 제42조의 부동산 임대용역 무상 제공을 적용했다.

5단계: 실질과세를 이유로 당사자가 선택한 법률관계를 바꿀 수 있는지 살폈다

심판원은 과세요건사실에 경험칙을 적용할 수 없다면 과세관청이 이를 증명해야 한다는 대법원 2015.9.10. 선고 2015두41937 판결의 법리를 제시했다. 또한 납세자는 같은 경제적 목적을 이루기 위해 여러 법률관계 중 하나를 선택할 수 있고, 특별한 사정이 없는 한 과세관청은 그 관계를 존중해야 한다는 대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결의 법리를 적용했다.

사용·수익권 제공과 보증금 상당 금전 대여는 계약 당사자, 권리 귀속, 법적 효과와 회수 가능성이 다르다. 심판원은 조세회피를 위해 가장거래를 했다는 명확한 근거가 제시되지 않은 상태에서 이 차이를 무시할 수 없다고 보았다. 그 결과 둘째 쟁점은 제42조에 따라 과세표준과 세액을 다시 계산하도록 경정되었다.

6단계: B채권 합의가 전체 상속재산에 미치는 효과를 함께 보았다

심판원은 2020년 3월 합의서가 B총채권만 없애고 다른 재산 배분을 그대로 두는 내용이 아니라고 보았다. 합의서 문언에 따르더라도 B총채권의 소멸 지분만큼 피상속인이 다른 상속재산에서 받을 지분이 늘어야 하므로 총 상속재산가액은 변하지 않는다.

심리일까지 F의 상속재산에 관한 소유권이전등기가 이루어지지 않았고, 모든 상속재산은 B총채권을 포함해 법정지분으로 신고되고 과세되었다. B총채권을 B가 모두 상속한 것으로 처리하려면 다른 재산도 다시 나누어야 한다. 따라서 B채권만 상속재산에서 빼 달라는 셋째 쟁점의 청구는 받아들이지 않았다.

7단계: 제28조의 문언이 산출세액을 가리키는지 확인했다

심판원은 제28조가 공제 대상을 증여세 납부세액이나 부과세액이라고 쓰지 않고 증여세 산출세액이라고 명시한 점을 중시했다. 상속개시 전 증여재산을 상속재산가액에 더하는 제도는 누진세 회피를 막기 위한 것이지만, 증여세를 함께 조정하지 않으면 동일한 재산에 상속세와 증여세가 겹치거나 비과세 증여재산에 상속세가 붙는 결과가 생길 수 있다.

심판원은 대법원 2017.5.26. 선고 2017두35738 판결과 대법원 2012.5.9. 선고 2012두720 판결을 들어, 제28조의 증여세액에는 이미 부과된 세액뿐 아니라 앞으로 부과될 세액 또는 비과세 증여재산을 과세대상으로 가정해 계산한 세액 상당액도 포함된다고 해석했다. 따라서 심리일까지 증여세가 고지되지 않았다는 이유만으로 산출세액 공제를 거부한 것은 잘못이라고 판단했다.

8단계: 최종 결과를 쟁점별로 나누었다

이 결정은 일부 인용 사건이다. 전세주택 사용에 따른 증여세 과세 자체를 전부 취소한 것도 아니고, 감정가액과 B채권 관련 처분까지 모두 뒤집은 것도 아니다.

법리 기준 비교

결정문은 조심2023서7797과 조심2024전4927을 참조결정으로 기재했다. 아래 비교는 이 사건 원문에 적힌 범위만 사용하며, 확인되지 않은 세부 사실이나 결론을 덧붙이지 않는다.

이 비교에서 핵심은 경제적 결과가 비슷하다는 이유만으로 법률관계를 하나로 합치지 않는 데 있다. 부모가 자녀에게 보증금을 송금하고 자녀가 계약자와 반환청구권자가 된 구조라면 금전 무상대출에 가까울 수 있다. 반대로 부모가 계약자이고 임대인에게 직접 보증금을 지급하며 반환청구권을 계속 보유한 채 자녀에게 거주만 허용했다면 임차권의 사용·수익 제공에 가깝다. 실제 거주자만으로 결론을 내리지 않고 계약과 권리의 귀속을 함께 확인해야 한다.

감정가액 문제에서도 단순히 평가서가 상속개시 뒤 작성되었다는 이유만으로 배제되지 않는다. 가격산정기준일, 평가서 작성일, 법정결정기한, 가격변동의 특별한 사정과 평가심의위원회 심의를 차례로 확인해야 한다. 반대로 뒤에 실제 매매가 있었다는 사실만으로도 상속개시일 시가가 자동으로 바뀌지 않는다. 계약 시점과 이행 상태, 평가기준일과의 시간 간격이 중요하다.

실무 시사점

1. 전세 지원은 돈의 이동보다 권리 귀속표를 먼저 만들어야 한다

부모가 자녀의 주거를 지원할 때 계약 명의만 부모로 두는 것으로 충분하지 않다. 보증금을 누가 임대인에게 지급했는지, 확정일자를 누가 받았는지, 보증금반환청구권이 누구에게 있는지, 계약 갱신과 보증금 인상을 누가 결정했는지, 만기 때 반환금을 누가 회수하는지를 일치시켜야 한다.

이 사건에서는 피상속인이 계약과 지급, 확정일자, 반환청구권을 모두 보유했고 상속인들도 반환채권을 상속재산에 넣었다. 이러한 자료가 임차권 제공이라는 구조를 뒷받침했다. 계약서만 부모 명의이고 실제 보증금 반환이 자녀에게 이루어진다면 같은 결론을 기대하기 어렵다.

2. 적용 조항이 바뀌면 과세가액 계산도 달라진다

금전 무상대출은 대출금액에 적정 이자율을 곱하는 구조다. 부동산 임대용역의 무상 제공은 용역의 시가를 기준으로 하며, 시가가 불분명하면 시행령과 시행규칙이 정한 부동산가액과 연 2%의 기준이 문제 된다. 제37조의 부동산 무상사용이익은 또 다른 계산 구조와 기준금액을 가진다.

따라서 조사 대응에서는 증여가 아니라는 주장만 할 것이 아니라 주위적·예비적으로 어떤 법률관계와 조항이 맞는지, 각 조항에 따른 계산 결과가 무엇인지 구분해야 한다. 이 사건의 주문도 과세 전부 취소가 아니라 제42조에 따른 재계산이다.

3. 실질과세 주장을 받으면 조세회피 목적과 법률효과 차이를 따져야 한다

과세관청이 실제 수익자는 자녀라는 이유로 부모 명의 계약을 부인할 수 있다고 주장할 수 있다. 이때는 명의만 부모인지, 부모에게 독립된 경제적 목적이 있었는지, 선택한 구조가 직접 금전 대여와 어떤 법률효과 차이를 갖는지 설명해야 한다.

보증금반환청구권의 회수 가능성, 임대인에 대한 권리 행사, 확정일자, 만기 반환계좌는 형식 이상의 차이를 보여준다. 조세회피를 위해 만든 가장거래가 아니라 자금 회수 안전과 재산 통제를 위한 선택이었다면 이를 계약 당시 자료로 남기는 편이 중요하다.

4. 비주거용 부동산의 기준시가 신고는 뒤의 감정 가능성까지 염두에 두어야 한다

비교 매매사례가 없는 비주거용 부동산을 기준시가로 신고해도 과세관청이 법정결정기한 안에 감정을 의뢰할 수 있다. 신고 전에 자체 감정이 항상 필요한 것은 아니지만, 예상 시가와 기준시가 차이가 크다면 감정평가 가능성과 추가 세액을 미리 검토할 필요가 있다.

과세관청 감정을 다투려면 뒤의 낮은 매매가격만 제시하기보다 감정평가의 비교사례, 개별요인, 수익환원 요소, 이용 제한, 임대 현황과 평가기준일 당시 시장 자료를 구체적으로 검토해야 한다. 뒤의 계약이 법정결정기한을 지나 체결되고 잔금도 미청산이라면 상속개시일 시가를 바로 대체하기 어렵다.

5. 상속재산분할 합의는 채권 하나가 아니라 전체 재산과 함께 맞춰야 한다

공동상속인이 특정 채무자의 채권을 그 채무자에게 귀속시키고 다른 재산에서 정산하기로 했다면, 합의서와 실제 등기·명의 변경·재산 배분이 서로 맞아야 한다. 특정 채권만 소멸했다고 주장하면서 다른 재산은 법정지분대로 유지하면 총 상속재산가액 조정이 설명되지 않는다.

합의서에는 대상 재산, 각 상속인의 최종 취득액, 채권과 다른 재산의 상계 방식, 소급효의 근거와 이행 상태를 분명히 적고 인감증명 등 진정성 자료도 갖추는 편이 안전하다.

6. 사전증여재산을 더할 때 증여세액 공제를 동시에 계산해야 한다

상속세 조사에서 새 사전증여재산이 발견되면 과세가액 가산과 증여세 산출세액 공제를 한 묶음으로 검토해야 한다. 수증자 관할 세무서의 실제 고지가 아직 없다는 이유만으로 공제를 빼면 제28조의 이중부담 조정 기능이 작동하지 않을 수 있다.

다만 공제액은 제28조 제2항의 한도와 수증자 지위, 제척기간 단서, 상속세 과세가액 요건 등 별도 조건을 함께 검토해야 한다. 이 사건은 미고지라는 이유만으로 공제를 전부 배제한 잘못을 다룬 것이며, 모든 가산 증여재산의 산출세액이 제한 없이 전액 공제된다는 뜻은 아니다.

실무 체크리스트

부모 명의 전세계약을 체결할 때

• 실제 계약자와 보증금 지급자를 일치시킨다.
• 보증금을 임대인에게 직접 송금하고 지급 증빙을 보관한다.
• 확정일자와 전입, 임대차 신고 자료의 명의 관계를 확인한다.
• 보증금반환청구권자가 누구인지 계약서와 실제 자금 흐름으로 확인한다.
• 갱신 보증금과 추가 지급액을 누가 부담했는지 남긴다.
• 만기 반환금을 받을 계좌와 권리 행사 주체를 미리 정한다.
• 자녀의 무상 거주를 허용한 목적과 기간을 당시 문서로 남긴다.
• 부모가 반환채권을 계속 보유한다면 상속재산 신고에도 일관되게 반영한다.

증여이익의 적용 조항을 검토할 때

• 자녀에게 금전이 실제 이전되었는지 확인한다.
• 자녀가 보증금반환청구권을 취득했는지 확인한다.
• 부모가 주택 소유자인지 임차권자인지 구분한다.
• 제37조, 제41조의4, 제42조의 과세요건을 각각 대조한다.
• 주위적 주장과 예비적 주장을 섞지 않고 따로 계산한다.
• 금전 무상대출의 적정 이자율과 임대용역 시가 산식을 구분한다.
• 기준금액과 증여일, 매년 새로 계산하는 규정을 확인한다.
• 과세 전부 취소 주장과 적용 조항 변경에 따른 경정 주장을 구별한다.

비주거용 상속부동산을 평가할 때

• 상속개시일 전후 실제 매매·감정·수용·경매·공매 자료를 확인한다.
• 유사 매매사례를 찾기 어려운 이유를 기록한다.
• 기준시가와 예상 시가의 차이를 검토한다.
• 법정결정기한과 감정평가서 작성 가능 기간을 계산한다.
• 과세관청 감정의 가격산정기준일과 작성일을 확인한다.
• 평가심의위원회 심의 여부와 가격변동 판단 자료를 확보한다.
• 감정평가서의 비교사례와 개별요인 보정 내용을 검토한다.
• 뒤의 매매계약은 계약일, 잔금일과 실제 이행 여부를 구분한다.

공동상속 채권을 분할할 때

• 채권의 원금, 채무자와 상속개시일 현재 잔액을 확정한다.
• 채무자가 공동상속인인 경우 자기 지분과 나머지 지분을 구분한다.
• 채권 귀속과 다른 상속재산의 조정 관계를 한 표로 만든다.
• 합의서상 최종 취득액 합계가 전체 상속재산과 맞는지 확인한다.
• 인감증명과 작성일 등 합의서 진정성 자료를 갖춘다.
• 등기와 명의 변경 등 합의 이행 상태를 확인한다.
• 특정 채권만 제외했을 때 총 상속재산가액이 왜 변하는지 설명한다.

사전증여재산과 증여세액 공제를 검토할 때

• 상속재산에 가산한 증여재산을 수증자별로 나눈다.
• 증여 당시의 증여재산가액과 산출세액을 계산한다.
• 실제 신고·고지 여부와 산출세액 공제 여부를 구별한다.
• 제28조 제1항 단서의 제척기간과 과세가액 요건을 확인한다.
• 제28조 제2항의 공제 한도를 계산한다.
• 수증자가 상속인인지 상속인 외의 사람인지 구분한다.
• 비거주자라면 증여재산의 소재지와 납세의무를 별도로 검토한다.
• 상속세 결정결의서에서 가산액과 공제액이 함께 반영됐는지 확인한다.

참고 자료

• 조세심판원 결정 원문 조심2025서3447
• 국가법령정보센터 상속세 및 증여세법
• 국가법령정보센터 상속세 및 증여세법 시행령
• 국가법령정보센터 국세기본법
• 조심2023서7797, 2023.10.25.: 결정문이 전세주택 임차권 무상 제공 쟁점의 참조결정으로 기재했다.
• 조심2024전4927, 2025.2.6.: 결정문이 평가기간 뒤 감정가액의 시가 인정 쟁점의 참조결정으로 기재했다.
• 대법원 2026.4.2. 선고 2025두35499 판결: 심판원이 시행령 제49조 제1항 단서의 위임 범위에 관한 근거로 인용했다.
• 대법원 2015.9.10. 선고 2015두41937 판결, 대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결: 심판원이 과세요건사실의 증명과 선택한 법률관계 존중의 근거로 인용했다.
• 대법원 2017.5.26. 선고 2017두35738 판결, 대법원 2012.5.9. 선고 2012두720 판결: 심판원이 증여세 산출세액 공제의 근거로 인용했다.